近年來(lái)，隨著城市建設(shè)改造升級(jí)，公路管網(wǎng)的飛速建設(shè)，莆未種植業(yè)作為其配套產(chǎn)業(yè)也得到了蓬勃發(fā)展，為城市綠化、景觀以及公路建設(shè)提供了大量綠化苗木。本文就歷史成本計(jì)量模式下苗木成本計(jì)量進(jìn)行初步探討。

　　第一，相關(guān)釋義。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”)的相關(guān)規(guī)定，苗木屬于消耗性生物資產(chǎn)，其成本的構(gòu)成應(yīng)當(dāng)包括初始直接成本以及后續(xù)分?jǐn)偟拈g接成本。初始直接成本主要指：采購(gòu)價(jià)、運(yùn)輸費(fèi)以及運(yùn)輸過(guò)程中的合理?yè)p耗(主要指在運(yùn)輸過(guò)程中未能存活的苗木采購(gòu)價(jià))；分?jǐn)偟拈g接成本主要指種植后至達(dá)到預(yù)定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的合理費(fèi)用，主要包括：田租(或土地成本的攤銷、土壤改良費(fèi)用的攤銷)，養(yǎng)護(hù)人員的工資、折舊、農(nóng)藥、化肥等。成本中心：成本中心是其責(zé)任者只對(duì)其成本負(fù)責(zé)的單位，是指只對(duì)成本、費(fèi)用負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。根據(jù)苗木種植業(yè)的特點(diǎn)，其成本中心應(yīng)當(dāng)按照苗圃(林場(chǎng))、組(一個(gè)苗圃可能包括若干個(gè)組)以及具體的樹(shù)種這三個(gè)層次來(lái)設(shè)置。

　　第二，間接成本分?jǐn)偂ｉg接成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各成本中心進(jìn)行分?jǐn)�，間接成本劃分為：發(fā)生時(shí)可以直接指認(rèn)到一、二級(jí)成本中心(苗圃、組)的間接成本，如田租、養(yǎng)護(hù)人員的工資等；發(fā)生時(shí)不能明確指認(rèn)到一、二級(jí)成本中心的間接成本(如折舊、農(nóng)藥、化肥等)。筆者認(rèn)為：對(duì)于發(fā)生時(shí)能直接指認(rèn)到一、二級(jí)成本中心的間接成本，可以直接計(jì)入該成本中心的待分配成本，在月末按照合理方法分?jǐn)偟骄唧w的樹(shù)種；對(duì)于發(fā)生時(shí)不能明確指認(rèn)到一、二級(jí)成本中心的間接成本可按照合理方法先分配至一、二級(jí)成本中心，然后再將其進(jìn)一步分配到具體的樹(shù)種。不能直接指認(rèn)到成本中心的間接成本分?jǐn)偡椒ㄓ袔追N可供選擇的方法：按土地的面積分?jǐn)偅和恋氐拿娣e與可種植苗木的數(shù)量、以及需要配備的養(yǎng)護(hù)人員的數(shù)量密切相關(guān)，而田租(或土地成本的攤銷)和養(yǎng)護(hù)人員的工資是間接成本的主要構(gòu)成內(nèi)容。按苗木的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偅河捎诔赡昝缒镜挠?jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主是其規(guī)格，如喬木的胸徑，灌木的冠幅的地徑等，采用這種分配方法的基礎(chǔ)是銷售價(jià)格高的苗木相對(duì)應(yīng)該承擔(dān)比較多的成本，從理論上而言相對(duì)合理，但從實(shí)務(wù)操作上來(lái)看較繁雜，因?yàn)闃?shù)木的規(guī)格是在不斷變化中，如果每月都采用同一標(biāo)準(zhǔn)的話就違背了采用該方法的初衷，如果每月統(tǒng)計(jì)一次規(guī)格的話又不太可行；而且如何設(shè)置不同標(biāo)準(zhǔn)間的轉(zhuǎn)換系數(shù)可能存在著較大的人為因素。按照每期末各中心的苗木數(shù)量進(jìn)行簡(jiǎn)單的算術(shù)平均，采用這種方法最大的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)便易行，但可以會(huì)造成數(shù)量多、售價(jià)低的樹(shù)木承擔(dān)較高的成本。因此，對(duì)于間接成本的分配先按照土地面積在一、二級(jí)成本中心間進(jìn)行分配，再按照各樹(shù)種的數(shù)量進(jìn)行分配。

　　第三，成本結(jié)轉(zhuǎn)。“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”規(guī)定：“對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在收獲或出售時(shí)，按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法包括加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等”。由于個(gè)別計(jì)價(jià)法主觀隨便性比較大，蓄積量比例法和輪伐期年限法不適用于苗木種植業(yè)，本文認(rèn)為加權(quán)平均法應(yīng)當(dāng)作為苗木種植業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)的方法，采用加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)的成本具有各期間比較穩(wěn)定，成本不會(huì)大幅波動(dòng)以及比較容易驗(yàn)證的優(yōu)點(diǎn)，相對(duì)比較合理。

　　第四，截桿移栽(嫁接)苗木成本計(jì)量的考慮。植物生長(zhǎng)、繁育的特殊性決定了很多苗木可以通過(guò)嫁接的方法培育幼苗，對(duì)嫁接存活的幼苗成本進(jìn)行計(jì)量目接尚無(wú)具體的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，有三種計(jì)量方法可供參考：“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南”第13條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定天然起源的生物資產(chǎn)的成本，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，名義金額為1元”，采有該方法的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)便易行，缺點(diǎn)是未能真實(shí)反映嫁接苗木真實(shí)的成本情況，而且如果當(dāng)期企業(yè)當(dāng)嫁接存活的苗木數(shù)量非常巨大的話，可能會(huì)對(duì)當(dāng)期損益造成比較大的影響。按實(shí)際成本核算，嫁接成本主要是由土地的田租。人員工資以及農(nóng)藥、化肥構(gòu)成，可以采用間接成本分?jǐn)偟姆椒▽��?shí)際發(fā)生的成本分?jǐn)偟郊藿哟婊畹挠酌�，采用這種方法的優(yōu)點(diǎn)是能反映嫁接幼苗的實(shí)際成本，缺點(diǎn)是可能比較繁瑣。標(biāo)準(zhǔn)成本法：企業(yè)可以通過(guò)測(cè)算每顆嫁接存活幼苗標(biāo)準(zhǔn)成本的方法來(lái)計(jì)量其成本，采用這種方法的優(yōu)點(diǎn)是相對(duì)簡(jiǎn)便易行，能夠相對(duì)合理反映嫁接苗木的成本，并且能夠通過(guò)定期調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)成本的方式來(lái)調(diào)整測(cè)算誤差。

　　第五，間接成本資本化與費(fèi)用化的考慮。“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則一應(yīng)用指南”規(guī)定：“郁閉通常指林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度達(dá)0.20以上(含0.20)，郁閉度是指森林中喬木樹(shù)冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指標(biāo)，以林地樹(shù)冠垂直投影面積與林地面積之比表示，完全覆蓋地面為1”。各類林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定，不得隨意變更。郁閉之前的林木類消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段，需要發(fā)生較多的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)等相關(guān)支出，這些支出應(yīng)當(dāng)予以資本化計(jì)入林木成本；郁閉之后的林木類消耗性生物資產(chǎn)基本上可以比較穩(wěn)定地成活，一般只需要發(fā)生較少的管護(hù)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用”。從實(shí)務(wù)操作來(lái)看，綠化苗木不僅包括喬木還包括灌木，對(duì)于灌木的郁閉標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則尚未規(guī)范。綠化苗木的品種非常繁多，而且在實(shí)際種植時(shí)還存在著不同品種、不同種植期的苗木混種的情況，對(duì)于各品種郁閉度標(biāo)準(zhǔn)的確定以及確定處于郁閉狀態(tài)的各品種苗木的數(shù)量非常復(fù)雜，據(jù)此劃分應(yīng)資本化和費(fèi)用化的間接費(fèi)用可能存在著較大的主觀人為因素。對(duì)于劃分應(yīng)資本化和費(fèi)用化的成本費(fèi)用還可以參考“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”關(guān)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的規(guī)定，將達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后的間接費(fèi)用開(kāi)支進(jìn)行費(fèi)用化，即將達(dá)到一定的規(guī)格標(biāo)準(zhǔn)的苗木所發(fā)生的間接費(fèi)用開(kāi)支費(fèi)用化，還可以將已達(dá)到可銷售狀態(tài)為提高其移植存活率進(jìn)行一定技術(shù)處理的苗木所發(fā)生的間接費(fèi)用費(fèi)用化。

　　第六，計(jì)提資產(chǎn)減值損失的考慮。“生物資產(chǎn)——應(yīng)用指南”規(guī)定：“根據(jù)本準(zhǔn)則第21條規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明生物資聲發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。結(jié)合苗術(shù)種植企業(yè)的實(shí)際情況，自然災(zāi)害以及市場(chǎng)需求變化對(duì)苗木資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值可能產(chǎn)生較大影響。市場(chǎng)需求對(duì)行道樹(shù)的銷售價(jià)格產(chǎn)生的影響可能較小，但對(duì)觀賞苗木的銷售的影響可能比較大，因此在考慮觀賞苗木是否存在減值跡象，應(yīng)重點(diǎn)考慮市場(chǎng)需求的因素，如市場(chǎng)需求發(fā)生重大變化或企業(yè)存在著長(zhǎng)期種植無(wú)法實(shí)現(xiàn)銷售的苗木，應(yīng)考慮計(jì)提合理的資產(chǎn)減值損失。