一、準則規(guī)定的成本核算方法

　　2008年度注冊會計師考試輔導教材《會計》和2008年度會計職稱考試輔導教材《中級財務會計》講到：在成本法下，長期股權投資應當按照初始投資成本計量；追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本；被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益，投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成本的收回。采用成本法對長期股權投資進行后續(xù)計量時，涉及兩種情形：第一，在成本法下，長期股權投資應當按照初始投資成本計量，即企業(yè)在購買股票進行長期投資時，借記長期股權投資(包括買價和發(fā)生的手續(xù)費)，貸記銀行存款；第二，被投資單位在投資單位取得投資當年宣布分派現(xiàn)金股利或利潤時，準則規(guī)定投資企業(yè)應作為投資成本收回，確認金額為按照投資比例應分得的現(xiàn)金股利或利潤，借記應收股利，貸記長期股權投資。

　　被投資單位在投資單位取得投資以后年度宣布分派現(xiàn)金股利或利潤，投資企業(yè)先確定應記入“應收股利”和“長期股權投資”賬戶的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理確定應記入“投資收益”賬戶金額。“應收股利”發(fā)生額為投資企業(yè)按比例應得部分，“長期股權投資”發(fā)生額的確定比較復雜，教材指出：“當投資后應收股利的累積數(shù)大于投資后應得凈利的累積數(shù)時，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已累積沖減的投資成本調整本期應沖減或恢復的投資成本；當投資后應收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應得凈利的累積數(shù)時，若前期存有尚未恢復的投資成本，則首先將尚未恢復數(shù)額全額恢復，然后再確認投資收益”。公式如下：

　　“應收股利”科目發(fā)生額=本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例

　　“長期股權投資”科目發(fā)生額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利一投資后至上年宋止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益)×投資持股比例一投資企業(yè)已沖減的投資成本 應用上述公式計算時，若計算結果為正數(shù)，則為本期應沖減的投資成本；若計算結果為負數(shù)，則為本期應恢復的投資成本，但恢復數(shù)不能大于原沖減數(shù)。

　　二、筆者對準則規(guī)定的理解

　　教材中上述關于成本法下長期股權投資的初始計量比較容易理解，但后續(xù)計量既晦澀又難懂，計算公式意義不明確，缺乏操作性。筆者認為，成本法下長期股權投資會計處理可按照如下方法進行：(1)企業(yè)在購買股票進行長期股權投資時，應按照初始投資成本(包括買價和發(fā)生的手續(xù)費)進行計量。(2)后續(xù)計量應分為取得投資當年從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤和取得投資當年沒有從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤兩種情況。

　　第一，取得投資當年從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤。此時，應將被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤作為投資成本的收回。賬務處理如下：

　　借：應收股利(宣告的現(xiàn)金股利×股份)

　　　　貸：長期股權投資 (宣告的現(xiàn)金股利×股份)

　　(1) 由于以后年度從被從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤的累計數(shù)超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)只能按照持股比例計算享有的部分應作為投資成本的收回，也就是說，投資企業(yè)在取得投資當年從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤的金額應是以后年度長期股權投資累計沖回的最大金額，在沒有發(fā)生追加投資的情況下，以后年度記入長期股權投資借方累計金額不能超過分錄(1)中的金額。

　　取得投資以后年度從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤時，賬務處理如下：

　　借：應收股利(宣告的現(xiàn)金股利×持股比例) 　(2)

　　　　貸：投資收益 (上年實現(xiàn)稅后利潤×持股比例)

　　　　　　借或貸：長期股權投資 (差額調整)

　　分錄(2)中，如果長期股權投資在貸方或借方，但是其借方金額小于分錄(1)中的金額，則賬務處理正確；如果長期股權投資在借方，其借方金額大于分錄(1)中的金額，則賬務處理應調整為：

　　借：應收股利(宣告的現(xiàn)金股利×持股比例)

　　　　長期股權投資(分錄(1)中的長期股權投資金額) (3)

　　　　貸：投資收益 　(差異調整)

　　第二，取得投資當年沒有從被投資單位分得現(xiàn)金股利或利潤。此時分錄(1)將不存在，投資以后年度從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤時，賬務處理更簡潔：

　　借：應收股利 　(宣告的現(xiàn)金股利×持股比例)

　　　　貸：投資收益　 (宣告的現(xiàn)金股利×持股比例)

　　三、案例解析

　　[例1]A公司2007年1月1日用300000元的價格購入c公司的10％的股份，支付相關稅費2000元，款項均用銀行存款支付，采用成本法核算。c公司于2007年5月1日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利100000元，c公司2007年實現(xiàn)凈利潤400000元，2008年實現(xiàn)凈利潤450000元。

　　(1)取得投資當年的賬務處理

　　2007年1月1日，A公司購買股票時：

　　借：長期股權投資 302000

　　　　貸：銀行存款 302000

　　2007年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，A公司按投資持股比例計算的份額應沖減投資成本：

　　借：應收股剩 　10000

　　　　貸：長期股權投——c公司 　10000

　　(2)取得投資以后一年的賬務處理分四種情況，見表1：

　　(3)取得投資以后兩年及以上的賬務處理：2009年及以后年度的賬務處理原理和2008年基本相同�，F(xiàn)以表1中例③為例：2008年5月1日，持有股票(不考慮購買股票)產(chǎn)生的長期股權投資貸方金額為6000元(10000-4000)，也就是說，2009年宣告現(xiàn)金股利時，長期股權投資若在借方，則金額不能超過6000元，長期股權投資若出現(xiàn)在貸方，則沒有限制。賬務處理見表2：

　　[例2]沿例1，如果A公司2007年1月1日購買c公司的股票是2007年1月1日發(fā)行，2007年5月1日c公司將不會宣告分派現(xiàn)金股利，則A公司以后年度長期股權投資沒有沖回限制。

　　(1)取得投資當年的賬務處理：

　　借：長期股權投資 300000

　　　　貸：銀行存款 300000

　　(2)取得投資以后一年的賬務處理分四種情況，見表3：

　　(3)取得投資以后兩年及以上的賬務處理：同(2)。

　　用上述方法對各種會計職稱輔導教材及大學授課教材進行實證檢驗，結果完全正確，因此可以說，上述處理方法完全正確。