企業(yè)對聯(lián)營或合營企業(yè)的投資采用權(quán)益法核算時，長期股權(quán)投資的賬面價值將隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而變動，但稅法在計算應(yīng)納稅所得額或者在確定長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)時，除稅法認(rèn)定的初始投資成本外，通常不會考慮按照會計標(biāo)準(zhǔn)（會計標(biāo)準(zhǔn)是指國家統(tǒng)一的會計制度，包括企業(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南、企業(yè)會計準(zhǔn)則講解以及其他有關(guān)規(guī)定）規(guī)定的權(quán)益法下所計量的長期股權(quán)投資賬面價值中涉及的對初始投資成本的調(diào)整、損益調(diào)整和其他權(quán)益變動等。因此，在權(quán)益法下，企業(yè)對聯(lián)營或合營企業(yè)的投資在持有期間其賬面價值與計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生差異，涉及所得稅的問題主要包括以下幾個方面：

　　一、初始投資成本及其調(diào)整所涉及的所得稅

　　按照會計標(biāo)準(zhǔn)要求，企業(yè)取得的對聯(lián)營或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，其初始投資成本分別情況確定：（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，按照實際支付的購買價款作為初始投資成本（被投資單位已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利除外）。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。（3）投資者投入的長期股權(quán)投資，按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。（4）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資的初始投資成本，分別確定：如果該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量的，換入長期股權(quán)投資的初始投資成本，按照換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費并考慮補(bǔ)價后作為換入資產(chǎn)的成本（有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則以換入資產(chǎn)的公允價值作為確定換入長期股權(quán)投資的初始投資成本的基礎(chǔ)），公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；如果該項交易不具有商業(yè)實質(zhì)，或者公允價值不能夠可靠計量的，換入長期股權(quán)投資的成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，并加減相關(guān)補(bǔ)價后的金額確定其初始投資成本。（5）債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資的初始投資成本，按照所取得長期股權(quán)投資的公允價值確定。（6）政府補(bǔ)助取得的長期股權(quán)投資，通常按照公允價值確定其初始投資成本。

　　按照所得稅法規(guī)定，企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資，在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)成本的確定方法為：（1）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（2）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以取得時該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。

　　可見，會計標(biāo)準(zhǔn)與稅法在確定對聯(lián)營或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資的初始投資成本時的原則基本一致。即按照會計標(biāo)準(zhǔn)所確定的對聯(lián)營或合營企業(yè)投資的初始投資成本與按照稅法認(rèn)定的權(quán)益性投資資產(chǎn)的成本基本相同。但是，在某些情況下也會產(chǎn)生差異，例如，按照會計標(biāo)準(zhǔn)要求對于不具有商業(yè)實質(zhì)（在實務(wù)中這種交易不具有普遍性）或者公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換交易按照換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值的基礎(chǔ)，稅法通常要求按照公允價值計量換入資產(chǎn)的價值。按照所得稅會計核算要求，在資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)時，除了企業(yè)合并并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）的情況以外，其他情況下，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時性差異的所得稅影響。對于不具有商業(yè)實質(zhì)的交易，會計與稅法處理不同而產(chǎn)生差異，在該項差異發(fā)生時不影響會計利潤，但會影響應(yīng)納稅所得額（稅法按照公允價值確定換入資產(chǎn)的成本，公允價值與其賬面價值的差額計入應(yīng)納稅所得額），是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該部分暫時性差異的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項長期投資是否意圖長期持有：如果企業(yè)管理當(dāng)局意圖長期持有，則不會產(chǎn)生所得稅影響，也不需要確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）；如果企業(yè)管理當(dāng)局意圖于未來出售該項投資，因出售投資時將產(chǎn)生所得稅影響，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)計出售時所適用的所得稅稅率計算確認(rèn)由此產(chǎn)生的暫時性差異的所得稅影響。

　　同時，對聯(lián)營或合營企業(yè)投資采用權(quán)益法核算時，當(dāng)其初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價值份額的差額，按照會計標(biāo)準(zhǔn)將其直接計入當(dāng)期營業(yè)外收入，并調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。稅法對于該部分差額不計入產(chǎn)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，則其賬面價值會大于計稅基礎(chǔ)。在這種情況下，是否需要確認(rèn)暫時性差異的所得稅影響，也應(yīng)分別持有意圖確定。如果企業(yè)意圖長期持有該項投資，則不會產(chǎn)生所得稅影響，不需要確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債；如果企業(yè)意圖將出售該項投資，按照投資企業(yè)未來處置該項投資時所適用的所得稅稅率計算確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響金額，即確認(rèn)一項遞延所得稅負(fù)債。

　　例1：甲公司于20×7年1月1日，以發(fā)行本公司股票方式購買乙公司30%的股權(quán)，發(fā)行股數(shù)為1 800萬股，發(fā)行價格為每股1.5元。投資日，乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為8 000萬元（賬面價值等于計稅基礎(chǔ)），可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為9 139萬元，甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。假定：稅法規(guī)定于長期股權(quán)投資處置時，其處置所得價款減去初始投資成本后的凈額計入處置當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，取得投資時按照會計標(biāo)準(zhǔn)所計算的初始投資成本小于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額不計入應(yīng)納稅所得額；甲公司意圖在1年后出售該項投資。甲公司的會計處理如下（單位：元，以下同）：

　�。�1）確認(rèn)初始投資成本

　　借：長期股權(quán)投資—乙公司（成本）（18 000 000×1.5） 27 000 000

　　　　貸：股本 18 000 000

　　　　　　資本公積—股本溢價 9 000 000

　�。�2）計算應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額

　　應(yīng)享有乙公司凈資產(chǎn)公允價值份額=9 139×30%=2 741.7（萬元）

　　應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益的金額=2 741.7-2 700=41.7（萬元）

　　借：長期股權(quán)投資—乙公司（成本） 417 000

　　　　貸：營業(yè)外收入 417 000

　�。�3）確定賬面價值與計稅基礎(chǔ)、確認(rèn)暫時性差異的所得稅影響金額（見表1）

　　表1　　　　　單位：萬元

　　項 目　　　　賬面價值　　計稅基礎(chǔ)　　應(yīng)納稅暫時性差異　　遞延所得稅負(fù)債

　　長期股權(quán)投資　2 741.7　　　2 700　　　　　41.7　　　　　　　10.425

　　借：所得稅費用 104 250

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 104 250

　　二、投資企業(yè)分得現(xiàn)金股利沖減投資成本涉及的所得稅

　　企業(yè)對聯(lián)營或合營企業(yè)投資后，當(dāng)投資企業(yè)所獲得的現(xiàn)金股利為投資企業(yè)投資前被投資單位實現(xiàn)凈利潤的分配額，按照會計核算要求沖減長期股權(quán)投資的初始投資成本，不確認(rèn)投資收益；稅法規(guī)定企業(yè)獲得的符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益予以免稅，這里的符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。在這種情況下，投資企業(yè)獲得的被投資單位的現(xiàn)金股利沖減長期股權(quán)投資的初始投資成本，而稅法則不計入應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致長期股權(quán)投資的賬面價值會小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。未來期間，當(dāng)投資企業(yè)處置該項長期股權(quán)投資時，按照稅法認(rèn)定的初始投資成本作為抵扣的基礎(chǔ)，即該部分可抵扣暫時性差異可以從稅前抵扣。但是，是否需要確認(rèn)該項可抵扣暫時性差異的所得稅影響，仍然需要視投資持有意圖而定，如果企業(yè)意圖長期持有，則不確認(rèn)該部分暫時性差異的所得稅影響；如果將于近期出售，在滿足可抵扣暫時性差異確認(rèn)條件的前提下，按照投資企業(yè)未來處置該項投資時所適用的所得稅稅率計算確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　三、權(quán)益法下確認(rèn)被投資單位實現(xiàn)凈利潤（或虧損）所涉及的所得稅

　　采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)按照取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定應(yīng)享有的份額，并計算出初始投資成本中所包含的商譽(yù)或應(yīng)直接計入當(dāng)期損益的金額。繼后，當(dāng)被投資單位實現(xiàn)賬面凈利潤，投資企業(yè)需要按照投資時所確認(rèn)的被投資單位各項資產(chǎn)、負(fù)債公允價值相關(guān)的折舊、攤銷等對被投資單位賬面凈利潤（或虧損）的影響進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈利潤作為確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)（不考慮內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益）。由于投資時，被投資單位各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值往往與其賬面價值不同，但被投資單位的賬簿記錄并不按照公允價值調(diào)整，被投資單位實現(xiàn)的凈利潤為按照其賬面資產(chǎn)、負(fù)債為基礎(chǔ)計算的結(jié)果，當(dāng)被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異時，在被投資單位的個別財務(wù)報表中已對暫時性差異確認(rèn)了相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如果在投資日被投資單位的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價值與其賬面價值存在差異，進(jìn)而產(chǎn)生有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債對投資企業(yè)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，因在被投資單位的賬簿記錄中并未由此而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，因此，應(yīng)在調(diào)整賬面凈利潤時考慮遞延所得稅的因素。

　　按照我國稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅。因此，投資企業(yè)與被投資單位所適用的所得稅稅率相同或者投資企業(yè)所適用的所得稅稅率大于被投資單位所適用的所得稅稅率的情況下，投資企業(yè)未來所分得的股利均不存在補(bǔ)繳所得稅的問題。在這種情況下，因權(quán)益法而確認(rèn)的長期股權(quán)投資中的損益調(diào)整項目的計稅基礎(chǔ)和所得稅稅率如何確定，有兩種考慮：一是認(rèn)定其計稅基礎(chǔ)為零，因為權(quán)益法下所確認(rèn)的損益調(diào)整金額在未來計算應(yīng)納稅所得額時不能稅前抵扣。對于長期股權(quán)投資中的損益調(diào)整項目的金額與零計稅基礎(chǔ)之間的差額，是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），應(yīng)視具體情況而定。如果投資企業(yè)意圖長期持有該項投資，并且預(yù)計被投資單位能夠分配現(xiàn)金股利的，因在收回現(xiàn)金股利時不會產(chǎn)生稅款的流出，即所得稅稅率為零，故不確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）；如果投資企業(yè)意圖長期持有該項投資，但預(yù)計被投資單位不會分配現(xiàn)金股利的，因其不會產(chǎn)生納稅的影響，適用的所得稅稅率為零，也不確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）；如果投資企業(yè)意圖出售該項股權(quán)，因其出售股權(quán)時稅法僅允許投資資產(chǎn)的成本予以扣除，長期股權(quán)投資中的損益調(diào)整金額不允許稅前扣除，因此，當(dāng)企業(yè)意圖出售該項股權(quán)時，對按照權(quán)益法核算的損益調(diào)整金額通常需要按照出售股權(quán)時所適用的所得稅稅率計算確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），并計入當(dāng)期損益。二是認(rèn)定其計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，因為當(dāng)企業(yè)意圖長期持有而未來收回或未收回原所確認(rèn)的投資收益時，均不需要征稅。在這種情況下，賬面價值等于計稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時性差異。但是，當(dāng)企業(yè)意圖出售該項投資時，原確認(rèn)的尚未收回的投資收益，即長期股權(quán)投資的損益調(diào)整項目尚有余額的，應(yīng)在計劃出售時重新考慮其計稅基礎(chǔ)為零，并按照預(yù)計出售時所適用的所得稅稅率計算確認(rèn)暫時性差異的所得稅影響。

　　例2：甲公司于20×7年1月3日購入乙公司30%股權(quán)，并具有重大影響，初始投資成本為400萬元。投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為1 000萬元（未扣除無形資產(chǎn)增值的所得稅影響），除原未入賬的無形資產(chǎn)價值增加200萬元外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值均與其公允價值相同，且與其計稅基礎(chǔ)相同。無形資產(chǎn)的原賬面原值為100萬元（每年攤銷10萬元，已攤銷2年），新增的原未入賬的無形資產(chǎn)200萬元的原值，每年增加攤銷額20萬元。 20×7年3月5日，乙公司宣告分派20×6年度現(xiàn)金股利200萬元；20×7年乙公司實現(xiàn)賬面凈利潤800萬元（無內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益）。假定：甲公司意圖長期持有乙公司股權(quán)；甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%，稅法規(guī)定以初始投資成本認(rèn)定為其今后可稅前抵扣的金額，并且認(rèn)定乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值為其計稅基礎(chǔ)，無形資產(chǎn)攤銷期間與稅法相同；所產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件。甲公司的會計處理如下：

　�。�1）20×7年投資時

　　借：長期股權(quán)投資—乙公司（成本） 4 000 000

　　　　貸：銀行存款 4 000 000

　　應(yīng)確認(rèn)無形資產(chǎn)增值200萬元的遞延所得稅負(fù)債=200×25%=50（萬元）

　　乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值=1 000-50=950（萬元）

　　應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額=950×30%=285（萬元）

　　初始投資成本大于應(yīng)享有乙公司公允價值凈資產(chǎn)的份額，故不需調(diào)整投資成本

　�。�2）20×7年確認(rèn)乙公司分派現(xiàn)金股利

　　借：應(yīng)收股利 600 000

　　　　貸：長期股權(quán)投資—乙公司（成本） 600 000

　�。�3）計算確認(rèn)乙公司無形資產(chǎn)所產(chǎn)生暫時性差異及其影響額（見表2）

　　表2 無形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異及影響金額計算表　　單位：萬元

　　（4）應(yīng)確認(rèn)20×7年投資收益={800-[20+（180×25%-50）]}×30%=785×30%=235.5（萬元）

　　借：長期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整） 2 355 000

　　貸：投資收益 2 355 000

　�。�5）確認(rèn)甲公司長期股權(quán)投資與其計稅基礎(chǔ)差額及其影響數(shù)（見表3）

　　表3 長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異及影響金額計算表　　單位：萬元

　　因甲公司意圖長期持有對乙公司的投資，故不確認(rèn)因收回現(xiàn)金股利以及確認(rèn)投資收益而產(chǎn)生的遞延所得稅。

　　假定甲公司計劃于20×8年度出售對乙公司的投資，則該項長期股權(quán)投資的成本以及損益調(diào)整所產(chǎn)生的暫時性差異按照出售股權(quán)時預(yù)計的所得稅稅率確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債（見表4）。其會計處理如下：

　　表4 長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異及影響金額計算表　　單位：萬元

　　借：所得稅費用 438 750

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 438 750

　　當(dāng)被投資單位發(fā)生虧損時，投資企業(yè)按照所持權(quán)益份額計算應(yīng)確認(rèn)虧損分擔(dān)額，并確認(rèn)投資損失，減少長期股權(quán)投資的賬面價值。假定上述例2中，乙公司于20×7年發(fā)生賬面凈虧損800萬元，甲公司意圖長期持有對乙公司的投資，其他條件同例2。甲公司的會計處理為：

　　（1）應(yīng)確認(rèn)20×7年投資損失={800+[20+（180×25%-50）]}×30%=815×30%=244.5（萬元）

　　借：投資收益 2 445 000

　　　　貸：長期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整） 2 445 000

　�。�2）確認(rèn)甲公司長期股權(quán)投資與其計稅基礎(chǔ)差額及其影響數(shù)（見表5）

　　表5 長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異及影響金額計算表　　單位：萬元

　　假定甲公司計劃于20×8年度出售對乙公司的投資，則該項長期股權(quán)投資的成本以及損益調(diào)整所產(chǎn)生的暫時性差異按照出售股權(quán)時預(yù)計的所得稅稅率確認(rèn)遞延所得稅（見表6）。其會計處理如下：

　　表6　　長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異及影響金額計算表　　單位：萬元

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 761 250

　　　　貸：所得稅費用 761 250

　　四、權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動涉及的所得稅

　　在持股比例不變的情況下，投資企業(yè)對聯(lián)營或合營企業(yè)投資采用權(quán)益法核算時，被投資單位除凈損益外其他所有者權(quán)益變動，投資企業(yè)按照所持權(quán)益份額計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資賬面價值并計入資本公積。按照所得稅會計處理原則，與所有者權(quán)益相關(guān)的交易或事項涉及的遞延所得稅計入權(quán)益。直接計入所有者權(quán)益的項目主要包括如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動、現(xiàn)金流量套期中有效套期工具的公允價值變動等。在確定是否確認(rèn)權(quán)益法下其他權(quán)益變動的所得稅影響金額時，與上述權(quán)益法下確認(rèn)被投資單位實現(xiàn)凈利潤（或虧損）所涉及的所得稅的處理原則基本相同，即如果投資企業(yè)意圖長期持有該被投資單位的股權(quán)，因被投資單位除凈損益以外其他所有者權(quán)益變動按權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有的金額，不確認(rèn)由此產(chǎn)生的暫時性差異的所得稅影響金額；如果投資企業(yè)意圖近期出售該被投資單位的股權(quán)，該項長期股權(quán)投資所涉及的其他權(quán)益變動金額按照出售股權(quán)時所適用的所得稅稅率計算確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，并計入權(quán)益。

　　例3：假定乙公司于20×7年分類為可供出售金融資產(chǎn)的公允價值增加300萬元，甲公司意圖長期持有對乙公司的投資，其他條件與例2相同，則甲公司的會計處理如下：

　　應(yīng)享有乙公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加份額=300×30%=90（萬元）

　　借：長期股權(quán)投資—乙公司（其他權(quán)益變動） 900 000

　　　　貸：資本公積—其他資本公積 900 000

　　假定甲公司意圖于20×8年出售對乙公司的投資，則需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅的影響如下（見表7）：

　　表7　　　　長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異及影響金額計算表　　　單位：萬元

　　借：所得稅費用 438 750

　　　　資本公積——其他資本公積 225 000

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 663 750

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