在公司治理結(jié)構(gòu)不完善、審計(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)賣方市場(chǎng)的條件下，審計(jì)質(zhì)量下降、企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同舞弊的現(xiàn)象會(huì)增加。為此，發(fā)展非商業(yè)化評(píng)鑒模式并由其來(lái)促進(jìn)商業(yè)化評(píng)鑒模式和完善，是提高審計(jì)質(zhì)量和企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的途徑。

　　一、企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)鑒的商業(yè)化模式

　　對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)鑒的主流模式，是商業(yè)化模式，即企業(yè)通過(guò)支付審計(jì)費(fèi)的方式來(lái)向外部的會(huì)計(jì)師事務(wù)所“購(gòu)買”其審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，以得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的評(píng)價(jià)與鑒定結(jié)論。企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)信息經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，才能成為信用產(chǎn)品，才能獲得應(yīng)有的公信力。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所向企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)要收費(fèi)，并且其生存與發(fā)展取決于被審計(jì)單位支付的費(fèi)用，這樣，就使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的評(píng)價(jià)與鑒定服務(wù)的實(shí)質(zhì)變成了一種商業(yè)性的交易，兩者之間構(gòu)成了特殊的買賣關(guān)系：即企業(yè)通過(guò)支付審計(jì)費(fèi)用的方式向會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買其審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。

　　二、企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)鑒的商業(yè)化模式利弊分析

　　從經(jīng)濟(jì)人或理性人的假設(shè)出發(fā)，當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員或內(nèi)部審計(jì)人員因?yàn)榫S護(hù)企業(yè)管理當(dāng)局的利益而得到的待遇高，而維護(hù)股東利益或公眾利益的成本較高的時(shí)候，當(dāng)其在利害關(guān)系上受制于企業(yè)管理當(dāng)局之際，就很難不站在企業(yè)管理當(dāng)局的立場(chǎng)上來(lái)行事。因此，如果企業(yè)管理當(dāng)局與權(quán)益投資人之間利害關(guān)系一致，企業(yè)會(huì)計(jì)人員甚至內(nèi)部審計(jì)人員一般都可以保證為股東利益服務(wù)；如果企業(yè)管理當(dāng)局與權(quán)益投資人之間利害關(guān)系不一致，就很難保證他們會(huì)盡心盡力地為股東服務(wù)。為了避免這一點(diǎn)，由利害關(guān)系相對(duì)超脫的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)，以保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，就成為必然。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的法則是專業(yè)化分工和不同分工之間通過(guò)交易的形式來(lái)進(jìn)行協(xié)作。要保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)乃至?xí)?jì)師事務(wù)所的生存和發(fā)展，企業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)支付費(fèi)用就是順理成章的。所以，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)鑒的商業(yè)化模式，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的必然結(jié)果。

　　現(xiàn)行對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)鑒定的商業(yè)化模式之利，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)受到經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)和具有報(bào)酬保障。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資源相對(duì)缺乏時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)收費(fèi)高，社會(huì)地位也高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保住自己的社會(huì)地位和高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，就必須公正、公平執(zhí)業(yè)，保持住自己的獨(dú)立性。這就形成一個(gè)良性循環(huán)機(jī)制：注冊(cè)會(huì)計(jì)師地位越超脫，執(zhí)業(yè)越公正，越受到社會(huì)肯定，其經(jīng)濟(jì)利益和社會(huì)聲譽(yù)就越能得到保證，其執(zhí)業(yè)的動(dòng)力就越大。

　　但是，上述分析的前提有兩個(gè)：一是聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所要由真正的股東代表決定，付費(fèi)也是真正的股東代表說(shuō)了算；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資源有限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)處于買方市場(chǎng)。然而現(xiàn)實(shí)中，這兩個(gè)前提條件并不能總是存在。在公司治理存在缺陷、內(nèi)部人控制現(xiàn)象較嚴(yán)重之時(shí)，向注冊(cè)會(huì)計(jì)師付費(fèi)的是企業(yè)管理當(dāng)局，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要為其提供審計(jì)服務(wù)，不可能不受其影響。第二個(gè)前提條件，目前正在向另一個(gè)方向發(fā)展：隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的壯大，在國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)上，不僅國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所越來(lái)越多，而且國(guó)外大型會(huì)計(jì)公司甚至中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也爭(zhēng)先恐后地到中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)來(lái)分一杯羹。會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)早已不是新聞，商業(yè)化評(píng)鑒模式的弊端開(kāi)始顯現(xiàn)。

　　據(jù)筆者對(duì)1990年—2006年期間A股上市公司違規(guī)事項(xiàng)的統(tǒng)計(jì)，自我國(guó)企業(yè)資本市場(chǎng)建立17年以來(lái)，上市公司的違規(guī)比例平均達(dá)到6.93%的程度，其中，2000年、2001年、2002年更是分別達(dá)到了9.52%、14.97%、9.39%的高比例。在上市公司如此之高的違規(guī)事件里，屬于會(huì)計(jì)信息違規(guī)的比例又高達(dá)75.83%。從絕對(duì)數(shù)看，2001年，在11142家上市公司中，就有107家公司會(huì)計(jì)信息違規(guī)，成為17年中會(huì)計(jì)信息違規(guī)最多的一年。此外，迄今被查出會(huì)計(jì)信息違規(guī)的上市公司竟然有58.76%被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量完全合格的審計(jì)報(bào)告。

　　三、對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企來(lái)之間交易關(guān)系的進(jìn)一步分析

　　對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，是否能夠把住企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的鑒定關(guān)，取決于與企業(yè)之間的博弈。假設(shè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)真執(zhí)業(yè)，將會(huì)發(fā)生60萬(wàn)元的鑒定成本；不認(rèn)真執(zhí)業(yè)，將會(huì)發(fā)生20萬(wàn)元的鑒定成本。某企業(yè)的年度審計(jì)費(fèi)用為100萬(wàn)元。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，如果今年認(rèn)真執(zhí)業(yè)，預(yù)計(jì)明年的結(jié)果有兩種：企業(yè)不再給業(yè)務(wù)，這樣將有40萬(wàn)元的機(jī)會(huì)成本；企業(yè)繼續(xù)給業(yè)務(wù)，這樣還將獲得40萬(wàn)元的收益。如果今年不認(rèn)真執(zhí)業(yè)，預(yù)計(jì)明年的結(jié)果也有兩種：企業(yè)不再給業(yè)務(wù)，這樣將有80萬(wàn)元的機(jī)會(huì)成本；企業(yè)繼續(xù)給任務(wù)，這樣還將獲得80萬(wàn)元的收益。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不認(rèn)真執(zhí)業(yè)而被處罰的力度和概率都很小，那他們就一定會(huì)選擇不認(rèn)真執(zhí)業(yè)，因?yàn)槟菢硬庞械玫阶畲笫找娴目赡?。?duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，對(duì)不認(rèn)真執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不再給業(yè)務(wù)的可能性很小，這樣也必然與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇一致：“不認(rèn)真執(zhí)業(yè)，繼續(xù)給業(yè)務(wù)。”

　　所以，只要是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的鑒定采取商業(yè)化評(píng)鑒模式，就一定會(huì)出現(xiàn)企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所“心照不宣”地選擇對(duì)雙方最有利的結(jié)局。

　　根據(jù)上述邏輯：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性與其利益相關(guān)性成反比或非線性的反向關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的利益相關(guān)性越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性就越差；注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的利益相關(guān)性越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性就越好。

　　可見(jiàn)，商業(yè)化的企業(yè)會(huì)計(jì)信息評(píng)鑒模式是有弊端的，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)看作單純的商品交易活動(dòng)是有問(wèn)題的。拋開(kāi)企業(yè)方面的董事會(huì)建設(shè)不說(shuō)，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入來(lái)源結(jié)構(gòu)不作改變、注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的發(fā)展不作限制、對(duì)審計(jì)市場(chǎng)不進(jìn)行規(guī)范管理，其弊端不僅仍然存在，而且還會(huì)愈演愈烈。

　　四、關(guān)于改進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)鑒模式的政策性建議

　　1、改善商業(yè)化評(píng)鑒模式

　　（1）改變買單人身份。完善公司治理結(jié)構(gòu)建設(shè)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的買單人從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局轉(zhuǎn)變?yōu)槎聲?huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)。即嚴(yán)格確認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)對(duì)象是權(quán)益投資人，而不是企業(yè)管理當(dāng)局。董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)必須有相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用預(yù)算安排。

　?。?）改革現(xiàn)行審計(jì)收費(fèi)制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變單向收費(fèi)為雙向取費(fèi)。首先，所有必須接受審計(jì)的企業(yè)每年向注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)按其營(yíng)業(yè)額的一定比例交納年度審計(jì)費(fèi)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人數(shù)、業(yè)務(wù)規(guī)模、執(zhí)業(yè)質(zhì)量等因素，按一定的程序向會(huì)計(jì)師事務(wù)所下達(dá)年度最基本經(jīng)費(fèi)預(yù)算。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)實(shí)際工作量按照行業(yè)規(guī)定的費(fèi)率標(biāo)準(zhǔn)向被審計(jì)對(duì)象收取專項(xiàng)費(fèi)用。在制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，要考慮整個(gè)行業(yè)的供需平衡，既不加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，也不使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入大幅度下降。

　?。?）限制進(jìn)場(chǎng)人數(shù)，調(diào)節(jié)市場(chǎng)供需。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要根據(jù)審計(jì)市場(chǎng)規(guī)模合理測(cè)算執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)。當(dāng)審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模擴(kuò)大、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)供不應(yīng)求時(shí)，應(yīng)適當(dāng)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)門檻或開(kāi)放國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)；當(dāng)審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模相對(duì)縮小、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)供過(guò)于求時(shí)，應(yīng)適當(dāng)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)門檻，加大對(duì)違規(guī)審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度。

　?。?）加強(qiáng)行業(yè)管理，規(guī)范專業(yè)培訓(xùn)。加強(qiáng)行業(yè)管理，一方面，要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查評(píng)鑒，定期公布各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量狀況；另一方面，要對(duì)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)遵循情況展開(kāi)調(diào)查，制止會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)和過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)。規(guī)范專業(yè)培訓(xùn)的內(nèi)容，一是規(guī)范全國(guó)高校注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門化的教育，從教學(xué)大綱和教材的編寫到師資培訓(xùn)，均要有所規(guī)范；二是規(guī)范全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試，重新確定課程體系，使之與專業(yè)化學(xué)歷教育和國(guó)際慣例接軌；三是規(guī)范執(zhí)業(yè)期間的后續(xù)教育，提高培訓(xùn)效果。

　　2、發(fā)展非商業(yè)化評(píng)鑒模式

　　當(dāng)商業(yè)化的評(píng)鑒模式弊端凸現(xiàn)的時(shí)候，非商業(yè)化的評(píng)鑒模式就開(kāi)始具有了存在的理由。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)鑒的非商業(yè)化模式是指承接企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)，并不與企業(yè)發(fā)生類似于買賣關(guān)系的業(yè)務(wù)交易。在我國(guó)，傳統(tǒng)的官方審計(jì)就是這種模式。政府審計(jì)部門開(kāi)展的審計(jì)活動(dòng)均屬于非商業(yè)化模式。非商業(yè)化的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)鑒模式的根本特點(diǎn)是業(yè)務(wù)活動(dòng)經(jīng)費(fèi)來(lái)源不是被審計(jì)對(duì)象，或基本上不是被審計(jì)對(duì)象。這種模式的“利”在于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查評(píng)鑒人員與企業(yè)利害關(guān)系脫鉤、獨(dú)立性強(qiáng)；其“弊”在于審計(jì)人員業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)驅(qū)動(dòng)力不足，難于自發(fā)調(diào)節(jié)審計(jì)資源供給與市場(chǎng)需求之間的關(guān)系。

　　筆者認(rèn)為，發(fā)展非商業(yè)化評(píng)鑒模式的著眼點(diǎn)在于以下兩個(gè)方面：

　?。?）推廣政府買單制度。在我國(guó)，行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支要納入財(cái)政預(yù)算，且必須接受審計(jì)。政府直接管理的大型國(guó)有企業(yè)也同樣要接受審計(jì)。審計(jì)主體既可以是政府審計(jì)機(jī)構(gòu)，也可以是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為政府管理部門服務(wù)，買單人應(yīng)該是政府管理部門，即誰(shuí)聘請(qǐng)誰(shuí)付費(fèi)。這樣，由于被審計(jì)單位來(lái)說(shuō)，此項(xiàng)審計(jì)服務(wù)并不是自己“買”來(lái)的，共同作弊的可能性將會(huì)降低。

　?。?）規(guī)范專設(shè)機(jī)構(gòu)，發(fā)展專業(yè)團(tuán)體。我國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行評(píng)鑒的主體，大致有三類：一是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，三是政府部門的專設(shè)機(jī)構(gòu)。最能夠代表政府部門專設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行檢查評(píng)鑒的是財(cái)政部監(jiān)督檢查局。該局從1999年開(kāi)始對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行抽查，每次抽查的企業(yè)在100戶—400戶之間，涉及釀酒、煙草、建筑、外貿(mào)、汽車、電信、醫(yī)藥、紡織、民航、冶金、石油石化、保險(xiǎn)等行業(yè)，然后不定期發(fā)布《會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查公告》，截至2006年底已發(fā)布12期。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，又多了一重審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這種非商業(yè)化的再審計(jì)，對(duì)于提高商業(yè)化審計(jì)的質(zhì)量，作用比較大。一向標(biāo)榜實(shí)行自由經(jīng)濟(jì)的英美等國(guó)，也是用非營(yíng)利性的專業(yè)團(tuán)體來(lái)對(duì)營(yíng)利性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過(guò)了的企業(yè)進(jìn)行復(fù)審。發(fā)展專業(yè)團(tuán)體的一個(gè)重要作用，在于有利于開(kāi)展對(duì)評(píng)鑒方法的研究論證和建立起業(yè)內(nèi)權(quán)威的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等級(jí)評(píng)鑒中心。