隨著世界經(jīng)濟從工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟的轉(zhuǎn)變，會計環(huán)境發(fā)生了巨大變化，企業(yè)技術(shù)資產(chǎn)的地位與重要性日益顯著�，F(xiàn)行的會計模式對于目前的技術(shù)資產(chǎn)培育來說，也產(chǎn)生著不同的影響和作用。會計模式應(yīng)當適應(yīng)社會經(jīng)濟的發(fā)展變化，使會計模式能夠更好地為技術(shù)資產(chǎn)的培育服務(wù)。通過建立基于技術(shù)資產(chǎn)培育的會計體系，從而真實客觀地反映現(xiàn)代企業(yè)技術(shù)資產(chǎn)的價值，為會計信息使用者提供相關(guān)可靠的信息，對加強技術(shù)資產(chǎn)開發(fā)利用和保護，提高企業(yè)競爭力和效益，促進國家科技進步具有深遠的意義。同時又對完善技術(shù)資產(chǎn)會計理論，指導實踐具有重大的現(xiàn)實意義。

　　一、會計模式和技術(shù)資產(chǎn)概述

　　（一）會計模式概述

　　會計模式不直接等于某一國家或者更大的空間范圍實際存在的會計制度本身，而是從實際存在的會計制度中，排除了具體的細節(jié)而獲得的理論的抽象。會計模式包含著對于某一種具體會計制度的基本規(guī)定性的概括，是其基本框架和主要工作原則的總和。在會計模式的劃分上，美國會計學者格哈特·米勒是采用以商業(yè)經(jīng)濟范圍為依據(jù)的方法劃分會計模式的先行者。1967年，他提出將世界范圍內(nèi)的會計模式分為如下四類：宏觀經(jīng)濟結(jié)構(gòu)中的會計、偏重微觀經(jīng)濟的會計、作為獨立學科的會計和統(tǒng)一的會計。

　�。ǘ�）技術(shù)資產(chǎn)概述

　　到目前為止，我國還沒有對技術(shù)資產(chǎn)的范圍做出明確的、統(tǒng)一的界定。在會計學中，技術(shù)資產(chǎn)是指含有技術(shù)內(nèi)容的無形資產(chǎn)，只有當技術(shù)具備了資產(chǎn)的性質(zhì)，才能成為技術(shù)資產(chǎn)。技術(shù)資產(chǎn)就是技術(shù)類無形資產(chǎn)，是指本身不具有獨立實體，有賴于一定的技術(shù)載體才能展現(xiàn)的，在一定時期內(nèi)能對特定主體的市場經(jīng)濟行為產(chǎn)生顯著影響并帶來經(jīng)濟利益的一切經(jīng)濟資源，由軟、硬載體來展現(xiàn)的技術(shù)產(chǎn)品或商品、智能形態(tài)的技術(shù)成果和其他與技術(shù)相關(guān)的權(quán)利組成。

　　技術(shù)資產(chǎn)培育是指企業(yè)通過自身的努力和探索產(chǎn)生技術(shù)突破，攻破技術(shù)難關(guān)，并在此基礎(chǔ)上依靠自身的能力推動創(chuàng)新的后續(xù)環(huán)節(jié)，完成技術(shù)的商品化，獲取商業(yè)利潤，達到預期目標的創(chuàng)新活動。技術(shù)資產(chǎn)培育有時也用來表征一國的創(chuàng)新特征，在此情況下，技術(shù)資產(chǎn)培育指一國不依賴外部的技術(shù)引進，而依靠本國自身力量獨立開發(fā)新技術(shù)，進行技術(shù)創(chuàng)新的活動。技術(shù)資產(chǎn)培育具有如下一些基本特點：（1）技術(shù)突破的內(nèi)生性。技術(shù)資產(chǎn)培育所需的核心技術(shù)來源于企業(yè)內(nèi)部的技術(shù)突破，是企業(yè)依靠自身力量，通過獨立的研究開發(fā)活動而獲得的。（2）技術(shù)與市場方面的率先性。率先性是技術(shù)資產(chǎn)培育努力追求的目標。培育技術(shù)資產(chǎn)的企業(yè)既是技術(shù)上的先鋒，又是市場方面的先鋒，培育技術(shù)資產(chǎn)的優(yōu)勢在很大程度上正是由技術(shù)與市場兩方面的率先性奠定的。（3）知識和能力支持的內(nèi)在性。培育技術(shù)資產(chǎn)不僅技術(shù)突破是內(nèi)生的，且培育的后續(xù)過程也主要是依靠自身的力量推進的。

　　二、現(xiàn)行會計模式對技術(shù)資產(chǎn)培育的影響

　　（一）技術(shù)資產(chǎn)會計初始確認存在的問題

　　技術(shù)資產(chǎn)的會計確認是指對經(jīng)濟活動有關(guān)的信息數(shù)據(jù)進行篩選、確定、并在會計憑證和賬簿中予以正式記錄和做出相應(yīng)會計報告的過程。企業(yè)經(jīng)濟活動產(chǎn)生的數(shù)據(jù)或信息，能否進入及何時進人會計系統(tǒng)，均由會計確認這一程序決定。在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)對技術(shù)資產(chǎn)的投入越來越多，如不及時加以確認，將導致會計信息嚴重失真。因此在這種經(jīng)濟環(huán)境下，隨著會計計量技術(shù)的發(fā)展，技術(shù)資產(chǎn)的確認已顯得非常必要。技術(shù)資產(chǎn)確認的最大阻力來自可靠性、謹慎性和計量方面的要求，而這些阻力都是源于傳統(tǒng)會計思維。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)會計確認標準的局限性越來越明顯，表現(xiàn)在：第一，那些潛在的相關(guān)項目由于不符合確認標準而被忽略；第二，人們并不總是清楚為什么一些信息包含在財務(wù)報表當中，而其他的信息則被排除在外。

　　我國原會計準則規(guī)定：自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。但是，由于科技企業(yè)大量技術(shù)資產(chǎn)的取得并不都是以有形的方式或以市場交易為基礎(chǔ)，所以，技術(shù)資產(chǎn)在以有形資產(chǎn)為基礎(chǔ)的現(xiàn)行會計系統(tǒng)中總是得不到完全地、充分地確認。將作為維系科技企業(yè)生存的重要資產(chǎn)排除在合理的會計確認范圍之外，科技企業(yè)按有形資產(chǎn)會計確認規(guī)則提供相關(guān)信息，顯然不符合客觀性原則。這種會計模式既不利于技術(shù)資產(chǎn)的培育，不利于增強企業(yè)創(chuàng)新能力，更不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。

　　按現(xiàn)行會計制度和準則規(guī)定，對外來技術(shù)資產(chǎn)采用按市價或評估價值予以確認和計量，而對自創(chuàng)技術(shù)資產(chǎn)采用不予確認或以不超過初始成本進行計量。顯而易見，對不同來源的同一類技術(shù)資產(chǎn)在確認和計量上是不同的，這必然導致其賬面價值的不同，違反了一致性原則。自行開發(fā)研制取得技術(shù)資產(chǎn)的企業(yè)與從外部購買而取得技術(shù)資產(chǎn)的企業(yè)的價值完全不同，影響了會計信息的橫向可比，從而誤導了信息使用者。

　　（二）技術(shù)資產(chǎn)會計計量存在的問題

　　技術(shù)資產(chǎn)會計計量的首要問題就是計量基礎(chǔ)的選擇。常用的計量基礎(chǔ)有投入價值觀和產(chǎn)出價值觀。技術(shù)資產(chǎn)會計計量應(yīng)主要以產(chǎn)出價值為基礎(chǔ)，反映企業(yè)未來的獲利能力，同時考慮企業(yè)未來的經(jīng)營風險，滿足用戶對信息相關(guān)性的要求。但是，由于對技術(shù)資產(chǎn)價值的構(gòu)成及影響因素的認識不同，多年以來，各國對技術(shù)資產(chǎn)價值計量方面作了很多探索，提出了多種評估技術(shù)資產(chǎn)價值的方法。目前，我國對技術(shù)資產(chǎn)的估價基本上是沿用傳統(tǒng)的對無形資產(chǎn)估價方法。

　　目前，眾多的技術(shù)資產(chǎn)評估方法及其模型基本上都可以歸人三種基本評估法之內(nèi)：成本法、市價法和收益法。成本法的局限性非常明顯，而且技術(shù)資產(chǎn)本身的特點決定了成本計量和識別都具有相當難度。市價法看似簡單明了，其實應(yīng)用條件是受限的，主要是可比性和交易信息的可利用性問題。技術(shù)資產(chǎn)交易情況相當復雜，即使是同一企業(yè)轉(zhuǎn)讓同一技術(shù)資產(chǎn)，由于轉(zhuǎn)讓對象、轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)讓時間等因素的區(qū)別，其價格也會有很大差異。收益法由于技術(shù)資產(chǎn)的未來收益不可預見性很強，且折現(xiàn)率的確定有較大難度，使得目前較為合理和為多數(shù)資產(chǎn)交易者認可的收益法也面臨著棘手問題。所以說，無論是成本法、收益法，還是市場法，都或多或少存在著難以在交易雙方之間做到公允和公正的問題，資產(chǎn)評估結(jié)果常常不能得到交易雙方共同接受和認可。

　�。ㄈ�）技術(shù)資產(chǎn)披露存在的問題

　　技術(shù)資產(chǎn)的信息披露是指按照國家證券監(jiān)管部門及證券交易所的法律法規(guī)，在證券發(fā)行、上市和交易等一系列環(huán)節(jié)中，以規(guī)定的方式向社會公眾及有關(guān)方面公開與證券有關(guān)的信息。而我國幾乎所有財務(wù)報告揭示項目的安排都是以有形資產(chǎn)為核心的，重要地位日益突出的技術(shù)資產(chǎn)卻仍然沒有受到重視。即使少數(shù)企業(yè)對技術(shù)資產(chǎn)進行了披露，其研發(fā)費用在會計報表附注中披露所列科目或項目也不統(tǒng)一。技術(shù)資產(chǎn)披露主要存在以下問題：（1）難以正確反映技術(shù)資產(chǎn)價值�，F(xiàn)行會計信息披露僅僅從技術(shù)資產(chǎn)的歷史成本角度進行反映，導致會計信息需求者對于企業(yè)的信息不能準確及時得以了解和做出決策。（2）研究與開發(fā)費用反映不夠全面。（3）整體價值低估。在現(xiàn)行會計信息披露條件下，企業(yè)技術(shù)資產(chǎn)的價值被低估，有關(guān)不能被量化的資產(chǎn)也沒有進行揭示，導致整個企業(yè)的價值被低估。

　　三、現(xiàn)行會計模式的改進建議

　�。ㄒ唬┲匦麓_立技術(shù)資產(chǎn)確認和計量的標準

　　在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)對技術(shù)資產(chǎn)的培育不僅是一種普遍現(xiàn)象，而且正日益成為決定企業(yè)生存發(fā)展的主要“武器”，所以經(jīng)濟發(fā)展的客觀情況要求對自創(chuàng)的技術(shù)資產(chǎn)進行單獨核算，對形成技術(shù)資產(chǎn)的研發(fā)費用也應(yīng)予以資本化。此外，我國目前存在多種經(jīng)濟體制、多種生產(chǎn)方式和多檔次的科技水平，高科技企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)并存，經(jīng)濟發(fā)展極不平衡。這種客觀情況決定了我國對自創(chuàng)技術(shù)資產(chǎn)的處理不能采用單一的模式，可以考慮根據(jù)不同類型企業(yè)的特點，采用不同的會計處理方法。對于研發(fā)投入強的企業(yè)，可以采用有條件的予以資本化的方法；對于研發(fā)投入一般的企業(yè)，預計開發(fā)費用小、費用難以劃分的項目，可以采用全額費用法。

　　另外，還可以采用多種計量屬性�，F(xiàn)行財務(wù)報告是在以歷史成本屬性為主的前提下建立的，歷史成本計量是傳統(tǒng)會計計量的核心。但在知識經(jīng)濟條件下，其缺陷也暴露無遺：金融工具的出現(xiàn)引發(fā)了會計計量模式的多元化；技術(shù)資產(chǎn)價值的不確定性、風險性使其歷史成本不能反映技術(shù)資產(chǎn)的真正價值。公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計量模式則可以隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，及時反映資產(chǎn)價值的變化和風險，具有較高的決策相關(guān)性，打破了歷史成本法的一統(tǒng)天下，豐富了會計計量模式�？梢詳喽ǎ�在知識經(jīng)濟時代，多種計量屬性的應(yīng)用將極大地豐富財務(wù)報告的內(nèi)容。

　�。ǘ�）建立技術(shù)資產(chǎn)會計體系

　　會計核算模式離不開會計核算的前提、原則、基礎(chǔ)以及對象�；�于技術(shù)資產(chǎn)培育的會計擬建立在市場價值的基礎(chǔ)上，以會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量為前提，遵循全面性、科學性、效益性、先進適用性、未來經(jīng)濟利益以及貢獻原則，對技術(shù)資產(chǎn)的價值運動進行核算。技術(shù)資產(chǎn)價值的增減變動完全是由其價值運動引起的，技術(shù)資產(chǎn)價值的投入是指由內(nèi)部自創(chuàng)技術(shù)資產(chǎn)所投人人力、物力的支出。技術(shù)資產(chǎn)價值的退出（不一定是資金總量減少的退出）是指資金退出技術(shù)資產(chǎn)形態(tài)，包括技術(shù)資產(chǎn)的讓售、資產(chǎn)減值和報廢核銷。技術(shù)資產(chǎn)價值的耗費是指由于使用技術(shù)資產(chǎn)而發(fā)生的無形損耗，其價值經(jīng)攤銷成為其發(fā)生作用的期間費用。技術(shù)資產(chǎn)的合理確認、計量和披露對提高會計信息質(zhì)量，增強企業(yè)市場競爭力和抵御市場風險的能力，防止技術(shù)資產(chǎn)流失具有重要意義。

　�。ㄈ�）提高相關(guān)人員的素質(zhì)

　　技術(shù)資產(chǎn)的評估不僅需要會計人員根據(jù)企業(yè)具體的實際情況進行判斷，還要由相當市場經(jīng)驗的評估師，經(jīng)驗豐富、知識淵博的營銷人員和數(shù)學家們進行專業(yè)判斷。技術(shù)資產(chǎn)會計的應(yīng)用對會計人員的職業(yè)判斷能力提出了更高要求，所以提高會計人員整體的職業(yè)判斷水平已是當務(wù)之急。

　�。ㄋ模﹦�(chuàng)新技術(shù)資產(chǎn)的賬務(wù)處理

　　研究與開發(fā)成本的核算，應(yīng)結(jié)合我國國情，結(jié)合不同類型企業(yè)的情況分別進行處理。我國國情在經(jīng)濟方面主要表現(xiàn)為存在多種經(jīng)濟體制、多種生產(chǎn)方式和多檔次的科技水平，高科技企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)并存，經(jīng)濟發(fā)展極不平衡。這種客觀情況決定了我國對自創(chuàng)技術(shù)資產(chǎn)的處理不能采用單一的模式，可以考慮根據(jù)不同類型企業(yè)的特點，采用不同的會計處理方法。在研究階段，產(chǎn)生的費用直接于發(fā)生的當期予以費用化；在開發(fā)階段，產(chǎn)生的費用根據(jù)具體情況，決定其是否符合予以資本化的條件，不符合條件的予以費用化，符合條件的計入“研究與開發(fā)成本”，期末列入資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方。對于研發(fā)投入一般的企業(yè)，預計開發(fā)費用小、費用難以劃分的項目，可以采用全額費用法，對研發(fā)階段產(chǎn)生的費用直接于發(fā)生的當期計人“管理費用”；預計開發(fā)費用大、開發(fā)期限長、費用能夠合理劃分的開發(fā)項目，采用成果決定法。

　　（五）改進技術(shù)資產(chǎn)的攤銷方法

　　我國和國際上大多數(shù)國家基本上采用的是直線攤銷法。知識經(jīng)濟時代，科技飛速發(fā)展，技術(shù)轉(zhuǎn)移速度加快，以電子技術(shù)為代表的高新技術(shù)資產(chǎn)的技術(shù)損耗強度加大，在此種情況下，若仍采用直線法攤銷，必然會影響企業(yè)對技術(shù)資產(chǎn)成本的收回。除此之外，技術(shù)資產(chǎn)在發(fā)揮其效益的整個期間，為企業(yè)創(chuàng)造的效益是不均衡的，一般是早期發(fā)揮的作用較大，為企業(yè)帶來的超額利潤較多，越是臨近后期，失效危險越大。尤其是新技術(shù)、新產(chǎn)品，在其早期競爭對手不易模仿，這使企業(yè)處于壟斷地位，可獲得壟斷超額利潤。隨著時間的延續(xù)，競爭對手就會增多，最終達到平均利潤。此時技術(shù)資產(chǎn)的超額利潤便消失了，其效益也會驟然下降。鑒于以上原因，技術(shù)資產(chǎn)的攤銷應(yīng)適時地采用加速攤銷法。

　　（六）加強技術(shù)資產(chǎn)的披露

　　技術(shù)資產(chǎn)的信息披露應(yīng)該針對技術(shù)資產(chǎn)自身的特點，加強有關(guān)顯示科技含量的相關(guān)信息及技術(shù)資產(chǎn)風險的披露，并要對技術(shù)資產(chǎn)的非財務(wù)信息及一些預測信息作相關(guān)的披露。在新的披露體系下，為真實地體現(xiàn)技術(shù)資產(chǎn)價值的整體形態(tài)，不僅要揭示技術(shù)資產(chǎn)原值、累計攤銷值和技術(shù)資產(chǎn)凈值，而且要將對企業(yè)貢獻起重要作用的研究開發(fā)成本和商譽的信息進行單獨披露。技術(shù)資產(chǎn)在損益表中的披露仍可以按照目前的形式，將技術(shù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、技術(shù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓成本在其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)支出中反映，對于出售技術(shù)資產(chǎn)取得的凈收益則包含在營業(yè)外收入中，技術(shù)資產(chǎn)對外投資收益在投資收益中反映。在現(xiàn)金流量表中，“技術(shù)資產(chǎn)攤銷”應(yīng)單獨列示于主表內(nèi)，以反映當年計人成本費用的技術(shù)資產(chǎn)價值，并且將“投資增加的技術(shù)資產(chǎn)而支付的現(xiàn)金”和“處置技術(shù)資產(chǎn)收回的現(xiàn)金”單獨列示，以披露企業(yè)技術(shù)資產(chǎn)增減變動對現(xiàn)金流量的影響。