一、企業(yè)土地使用權(quán)的會計處理

　　2001年正式實施的《企業(yè)會計制度》規(guī)定：有償取得（非租入）的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。在企業(yè)因利用該項土地建造自用項目時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本。即對出讓、轉(zhuǎn)讓、作價入股方式取得的土地使用權(quán)，按取得成本作為無形資產(chǎn)入賬，并按可使用年限平均攤銷，當(dāng)土地開發(fā)自用時轉(zhuǎn)入“在建工程”項目核算，同時停止攤銷，當(dāng)項目建成投產(chǎn)后土地使用權(quán)賬面價值隨整個項目投資一次轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，之后作為固定資產(chǎn)的一部分提取折舊進(jìn)入損益。

　　2006年我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》中CAS6（企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號）規(guī)定“企業(yè)取得的自用土地使用權(quán)用于開發(fā)地上建筑物的，土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行處理”；“外購的土地及建筑物所支付的價款應(yīng)當(dāng)在土地使用權(quán)及建筑物之間分配，難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部計入固定資產(chǎn)”；“所有使用壽命有限的無形資產(chǎn)都應(yīng)進(jìn)行攤銷。攤銷方法根據(jù)與無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式確定，無法可靠確定的，采用直線法。除特殊情況外，凈殘值應(yīng)當(dāng)為零”。

　　CAS6首次引入投資性房地產(chǎn)的資產(chǎn)類別，規(guī)定了“企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)”。在此之前，我國既沒有投資性房地產(chǎn)的會計準(zhǔn)則，且由于土地流轉(zhuǎn)受到法律的局限，理論界有種觀點，認(rèn)為“中國司法管轄區(qū)域內(nèi)，商事主體無法完全擁有國際會計準(zhǔn)則意義上的投資性房地產(chǎn)”。CAS6在攤銷年限的確定以及攤銷方法上融合了國際會計準(zhǔn)則的先進(jìn)內(nèi)容，如其中規(guī)定“攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計人損益，若無形資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本”；“使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷，但應(yīng)每年進(jìn)行減值測試”。此外，CAS6解決了困擾會計界多年的土地使用權(quán)與地上建筑物合并計量攤銷的問題，明確了土地使用權(quán)應(yīng)獨(dú)立于地上建筑物等固定資產(chǎn)進(jìn)行會計處理的方式。

　　二、事業(yè)單位土地使用權(quán)的會計處理

　　事業(yè)單位的土地使用權(quán)計量分三種情況：第一種劃撥，因土地?zé)o償由政府劃撥使用，因此無需進(jìn)行賬務(wù)處理；第二種外購，在取得時按成本計入“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；第三種捐贈，按評估價確認(rèn)為“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”，貸記“事業(yè)基金——一般基金”科目。根據(jù)財政部發(fā)布的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》，事業(yè)單位的無形資產(chǎn)并不一定要攤銷，不實行內(nèi)部核算的事業(yè)單位，其購入和自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其價值一次性攤銷，計入“事業(yè)支出”。實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產(chǎn)的價值應(yīng)在收益期內(nèi)分期攤銷，計入“經(jīng)營支出”。

　　事業(yè)單位的土地轉(zhuǎn)讓須區(qū)分有償取得和捐贈取得兩種情況，前者與企業(yè)單位的處理方法一樣，按土地使用權(quán)的攤余價值直接貸記“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，借記相關(guān)資產(chǎn)科目，后者須通過“事業(yè)收入”和“事業(yè)基金——一般基金”兩個科目，即借記“銀行存款”或其他資產(chǎn)科目，貸記“事業(yè)收入”，同時借記“事業(yè)基金——一般基金”，貸記“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”。

　　對于無償劃撥取得的土地，事業(yè)單位與企業(yè)一樣不進(jìn)行會計處理，但企業(yè)要在備查簿中登記，并在財務(wù)報告中進(jìn)行披露。

　　三、企事業(yè)單位土地使用權(quán)會計處理的評價

　　企業(yè)原有的土地使用權(quán)會計處理方法存在兩個問題，一是無償劃撥土地大量存在，卻未納入賬內(nèi)核算。根據(jù)2001年的規(guī)定，對于劃撥的土地，由于是無償取得，因而采用不入賬核算的方法，已有相當(dāng)多的學(xué)者對這一處理方式提出過質(zhì)疑，認(rèn)為其表外披露的方式有失公允，筆者認(rèn)為，這種提法是有道理的。隨著計劃經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌，無償劃撥取得的土地的形式所帶來的產(chǎn)權(quán)不清晰、使用及流轉(zhuǎn)受到法律的限制等種種弊病，已經(jīng)成為企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的桎梏。不僅如此，無償劃撥土地的存在作為對國有企業(yè)的一種政策扶持，造成企業(yè)競爭不公，不利于社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展。因此在市場經(jīng)濟(jì)模式下，土地有償出讓制度逐步取代了無償劃撥制度，原有的土地資產(chǎn)賬外披露的會計處理方法也慢慢淡出了歷史舞臺。不過，由于歷史的原因，到目前為止仍有相當(dāng)一部分的無償劃撥土地大量存在，對此筆者贊成盡快將現(xiàn)有的無償劃撥土地納入有償使用的軌道，企業(yè)通過補(bǔ)交土地出讓金的方式取得土地使用權(quán)，并將其作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，以解決前面所提到的問題。二是原有《企業(yè)會計制度》中將土地并入固定資產(chǎn)計量和分?jǐn)偝杀�，筆者認(rèn)為這樣的處理方法存在以下問題：（1）由于土地使用權(quán)的使用年限通常與地上建筑物的使用年限不同，同一土地上不同建筑物的使用年限也可能不同，因此將土地并入地上建筑物一并提取折舊在計算上存在困難；（2）由于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入“在建工程”后將停止攤銷，從而造成土地使用權(quán)的中斷，使企業(yè)的成本計量發(fā)生扭曲，故而對損益產(chǎn)生影響。（3）土地作為固定資產(chǎn)的一部分來確認(rèn)計量，雖然形式上土地被列入固定資產(chǎn)當(dāng)中，但實際上從其攤銷方式上看，卻與其他無形資產(chǎn)的計算方法非常相似，如《企業(yè)會計制度》規(guī)定，土地使用權(quán)按照該土地的使用期限平均攤銷計入損益，攤銷后無殘值。

　　上述幾個問題在新準(zhǔn)則實施后部分得到了解決。新準(zhǔn)則將土地與其地上附著物進(jìn)行了剝離，使土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)中的一項內(nèi)容單獨(dú)進(jìn)行確認(rèn)、計量與成本分?jǐn)偅�無法與地上附著物分開的土地除外），簡化了土地使用權(quán)并入固定資產(chǎn)的成本攤銷計算過程。同時，應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形勢的需要，新準(zhǔn)則將土地使用權(quán)進(jìn)行了不同性質(zhì)的區(qū)分，將以投資增值或賺取租金為目的而持有的土地作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算。“投資性房地產(chǎn)”這一概念的融入，解決了在傳統(tǒng)價值補(bǔ)償模式下，攤余賬面值無法準(zhǔn)確反映以投資為目的持有的土地真實價值的問題，避免了土地資產(chǎn)的價值低估。

　　在土地攤銷方式上新準(zhǔn)則的規(guī)定更加符合實質(zhì)重于形式的會計原則。原會計制度將土地使用權(quán)列入無形資產(chǎn)，其攤銷計人管理費(fèi)用，雖然實現(xiàn)了土地價值的成本轉(zhuǎn)移，但是，作為生產(chǎn)資料的土地，其價值的轉(zhuǎn)移和補(bǔ)償方式具有多樣性，采用單一、固定的方式進(jìn)行成本的攤銷，會造成資產(chǎn)的價值實現(xiàn)與成本轉(zhuǎn)移無法配比的矛盾，這種矛盾在以生產(chǎn)、制造、服務(wù)為主要經(jīng)營內(nèi)容的經(jīng)濟(jì)單位中尤為突出。雖然土地使用權(quán)并入固定資產(chǎn)一齊計提折舊，在分?jǐn)偝杀镜膬r值轉(zhuǎn)移上符合了與收益相配比要求，但是，這種處理方式在計算上存在困難，在損益的理解上也存在缺陷。

　　但是，新準(zhǔn)則在實施的范圍上有所局限，大量非上市中小企業(yè)和事業(yè)單位，仍然延用原有的會計處理辦法，使得我國各行各業(yè)，各類型企業(yè)、事業(yè)單位在土地資產(chǎn)的賬面反映和成本攤銷模式上呈現(xiàn)出多口徑多標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)象。

　　事業(yè)單位土地使用權(quán)的會計處理方法與企業(yè)的區(qū)別較大，因其日常活動所用土地大多以租用或無償劃撥形式取得，自主擁有土地使用權(quán)的情況并不普遍。一直以來事業(yè)單位的土地資產(chǎn)的會計處理辦法就相對簡單。其中，租用土地的支出以經(jīng)營支出列支；自有的土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算。其成本攤銷方式以是否為內(nèi)部核算為依據(jù)加以區(qū)分：實行內(nèi)部核算單位按土地的受益期分?jǐn)傆嬋?ldquo;經(jīng)營支出”；沒有實行內(nèi)部核算單位則一次性攤銷計人“事業(yè)支出”；對于土地使用權(quán)的攤銷，制度中并沒有強(qiáng)調(diào)列支的時間。這種會計處理的設(shè)計使購買土地的無形資產(chǎn)耗費(fèi)支出無法滿足財政預(yù)算管理的要求，即預(yù)算年度發(fā)生的貨幣消耗沒有相應(yīng)的“事業(yè)支出”或有關(guān)科目。而同時，事業(yè)單位的土地資產(chǎn)也大量存在賬內(nèi)反映卻不攤銷成本，甚至土地資產(chǎn)根本不在賬面中反映的現(xiàn)實情況，如財政劃撥土地就屬此類情況。

　　若土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)一次性攤銷計入“事業(yè)支出”，雖然滿足了預(yù)算管理年度支出有所體現(xiàn)的需要，但會使得賬面上再也無法體現(xiàn)這項長期資產(chǎn)，從而產(chǎn)生資產(chǎn)失控甚至流失的風(fēng)險。另外，一次性攤銷后縮小了事業(yè)單位無形資產(chǎn)的價值，沒有反映長期資產(chǎn)價值逐漸減少這一實際狀況。現(xiàn)有事業(yè)單位土地會計核算辦法的這些缺陷都是事業(yè)單位會計制度改革有待解決的問題。

　　四、企事業(yè)單位土地使用權(quán)會計處理方法的改進(jìn)建議

　　首先，以新準(zhǔn)則統(tǒng)一企業(yè)土地使用權(quán)的會計-處理方法。新準(zhǔn)則沒有制定非上市企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則的時間表，這既給了這些企業(yè)一個適應(yīng)期，又可為新準(zhǔn)則實施過程中有可能發(fā)現(xiàn)的問題提供了修正補(bǔ)充的緩沖期。對于立足于國內(nèi)經(jīng)營的非上市企業(yè)來說，新準(zhǔn)則的沖擊暫時沒有波及到他們，但僅從土地使用權(quán)會計處理方法的新舊對比來看，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定是優(yōu)于原有規(guī)范的。新準(zhǔn)則克服了土地作為固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計量的若干弊端，解決了以投資為目的而持有的土地使用權(quán)的價值計量問題，從我國會計制度發(fā)展的變遷規(guī)律來說，新準(zhǔn)則取代舊的制度是必然的趨勢。其一，新準(zhǔn)則在上市公司的成功推行為其他企業(yè)提供了充分的參考經(jīng)驗，為新舊制度的順利過渡做必要的準(zhǔn)備；其二，在世界經(jīng)濟(jì)全球化背景下，國內(nèi)企業(yè)的發(fā)展壯大也同樣需要一個科學(xué)、統(tǒng)一的制度環(huán)境，和更有利于國內(nèi)、國際資本流動的信息基礎(chǔ)；其三，正如我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同過程一樣，我國非上市企業(yè)的新準(zhǔn)則實施也必將經(jīng)歷一個相互吸收、求同存異的過程。新準(zhǔn)則為人為的會計判斷留有較大余地，這是以會計人員的判斷力、專業(yè)知識、估值技術(shù)和職業(yè)道德素質(zhì)為基礎(chǔ)的。鑒于我國目前企業(yè)發(fā)展水平的不平衡、經(jīng)濟(jì)活動的多樣性、會計人員素質(zhì)參差不齊，短期內(nèi)全面推行新準(zhǔn)則的條件還不夠成熟。不過，筆者認(rèn)為對于無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)這類在全面實施中不存在任何障礙的準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)在適當(dāng)?shù)臅r間在國內(nèi)全面推行。其四，本著效率原則，應(yīng)制訂通用的會計規(guī)則，要求所有企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行，不論其是否為上市公司；對在全面推行過程中存在障礙的一些會計規(guī)則，則給予適度的選擇空間，使經(jīng)營者在準(zhǔn)則框架內(nèi)有一定的制度靈活性，滿足其個體的需求。

　　其次，實現(xiàn)事業(yè)單位土地核算方法的標(biāo)準(zhǔn)化。事業(yè)單位的土地使用權(quán)會計處理方法與企業(yè)既有相似之處又有所差別，在取得方式、后續(xù)計量和轉(zhuǎn)讓處理的基本會計活動方面，二者基本一致。但是事業(yè)單位本身所從事的活動與企業(yè)是有區(qū)別的，它的社會屬性要求其主要從事一些專業(yè)的業(yè)務(wù)活動及輔助活動，并且還可能參與少量專業(yè)業(yè)務(wù)活動之外的經(jīng)營性活動。前者受國家財政預(yù)算管理體制的制約，會計核算必須要滿足財政預(yù)算管理的要求，而后者則需滿足經(jīng)營活動對資產(chǎn)會計處理的要求。

　　現(xiàn)有的事業(yè)單位會計準(zhǔn)則對有償取得土地使用權(quán)的會計處理僅按照“實行內(nèi)部核算事業(yè)單位”、“不實行內(nèi)部核算事業(yè)單位”分別規(guī)定了攤銷方式，前者分期攤銷，計人經(jīng)營支出，后者一次性攤銷，計人事業(yè)支出。在現(xiàn)有的制度規(guī)定中，事業(yè)單位對于土地使用權(quán)并沒有嚴(yán)格規(guī)定是否要攤銷，亦沒有規(guī)定攤銷的具體期限。在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的會計處理上，現(xiàn)有制度也僅從有償取得、無償取得、有償轉(zhuǎn)讓、無償轉(zhuǎn)讓幾個方面加以區(qū)分，而沒有按土地的真正用途加以區(qū)分，并按其性質(zhì)作不同的會計處理。這種簡單化的處理方法使土地資產(chǎn)的真實價值得不到正確反映，使事業(yè)單位土地資產(chǎn)的管理產(chǎn)生漏洞環(huán)節(jié)。

　　筆者認(rèn)為，為了滿足事業(yè)單位從事專業(yè)活動和經(jīng)營性活動的不同管理需要，事業(yè)單位的土地使用權(quán)會計處理必須有所區(qū)分。為事業(yè)性活動及其輔助活動而取得的土地使用權(quán)，應(yīng)按照財政預(yù)算管理要求計算土地成本開支，列入事業(yè)收支，為經(jīng)營性活動而取得的土地使用權(quán)，則應(yīng)參照企業(yè)會計制度規(guī)定的辦法進(jìn)行處理，成本應(yīng)列入經(jīng)營性收支。當(dāng)二者發(fā)生轉(zhuǎn)換時，應(yīng)以賬面凈值作為相互轉(zhuǎn)換的依據(jù)，即：事業(yè)活動土地轉(zhuǎn)入經(jīng)營活動土地時，減少事業(yè)活動土地?zé)o形資產(chǎn)，減少事業(yè)基金；同時增加經(jīng)營活動土地?zé)o形資產(chǎn)，增加營業(yè)外收入；經(jīng)營活動土地轉(zhuǎn)入事業(yè)活動土地時，減少經(jīng)營活動土地?zé)o形資產(chǎn)，增加營業(yè)外支出；同時增加事業(yè)活動土地?zé)o形資產(chǎn)，增加事業(yè)基金。

　　當(dāng)土地進(jìn)行處置時，用于事業(yè)活動的土地使用權(quán)作如下處理：增加銀行存款等，減少事業(yè)基金和土地?zé)o形資產(chǎn)，差額計人事業(yè)收入或事業(yè)支出；用于經(jīng)營活動的土地使用權(quán)，增加銀行存款等，減少經(jīng)營活動土地?zé)o形資產(chǎn)，差額計人營業(yè)外收入或營業(yè)支出。

　　由于事業(yè)單位劃撥土地的現(xiàn)象大量存在，按現(xiàn)有相關(guān)制度規(guī)定，事業(yè)單位劃撥取得土地不需要進(jìn)行賬務(wù)處理，對于不實行內(nèi)部成本核算的單位，對其購買的土地則一次性攤銷計人事業(yè)支出。筆者認(rèn)為，賬外土地和一次性列支土地成本不利于土地資產(chǎn)的管理，未來事業(yè)單位土地使用權(quán)會計處理的發(fā)展方向，應(yīng)當(dāng)滿足其長期性資產(chǎn)的管理屬性，并且適應(yīng)其資產(chǎn)價值逐漸減少的特征。