一、資產(chǎn)組的特點

　　（一）資產(chǎn)的多樣性資 產(chǎn)組存在兩種以上可以區(qū)別的資產(chǎn)，且必定有單項資產(chǎn)難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流，或者即使能夠帶來現(xiàn)金流入，也不夠理想，需相互配套，共同作用，才能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

　　（二）結(jié)構的系統(tǒng)性 資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的組成資產(chǎn)是以特定方式組合起來的具有特定結(jié)構和功能的整體，表現(xiàn)出系統(tǒng)性的特點。資產(chǎn)組內(nèi)資產(chǎn)為產(chǎn)生現(xiàn)金流入以特定的層次結(jié)構組合在一起，各自發(fā)揮功能，協(xié)調(diào)綜合成具有良好功能的系統(tǒng)。資產(chǎn)之間的聯(lián)系和作用不能脫離資產(chǎn)組這一整體去考慮，脫離了資產(chǎn)組，資產(chǎn)的功能和作用便失去了意義。

　　（三）產(chǎn)出的不可分割性 某一資產(chǎn)組所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應是獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流，并且是產(chǎn)生獨立現(xiàn)金流入的最小組合。即，如果把組合中的某項資產(chǎn)剔除（不含分攤的總部資產(chǎn)和商譽），會影響該資產(chǎn)組現(xiàn)金流入的形成和產(chǎn)出。這也是資產(chǎn)組與資產(chǎn)組組合的重要區(qū)別。構成資產(chǎn)組組合的資產(chǎn)組之間可以是有密切聯(lián)系并列存在的同一或相近系列產(chǎn)品生產(chǎn)線，也可以是分別存在外部市場的上下游產(chǎn)品生產(chǎn)線。如果剔出其中—個資產(chǎn)組，只會導致現(xiàn)金流的減少，而不會導致現(xiàn)金流量無法形成。

　　（四）概念的專用性 在存在減值跡象時，對難以產(chǎn)生現(xiàn)金流入的單項資產(chǎn)要歸入資產(chǎn)組進行減值測試。這說明資產(chǎn)組概念的提出主要是基于資產(chǎn)減值目的。

　　二、資產(chǎn)組的范圍

　�。ㄒ唬┦芸刭Y產(chǎn)

　　從廣義上而言，受控資產(chǎn)是指資產(chǎn)組所屬的企業(yè)業(yè)務單元所擁有或控制的所有資產(chǎn)，包括流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等。但是，資產(chǎn)組概念的提出是基于資產(chǎn)減值的目的，因此，從狹義上看，僅包括資產(chǎn)組可控的固定資產(chǎn)、長期投資。下文所提及的受控資產(chǎn)均為狹義的概念。

　　從資產(chǎn)組的概念和特點可知，在資產(chǎn)組的受控資產(chǎn)中，涉及不止一種非流動資產(chǎn)，它們以特定的方式相互聯(lián)系，共同作用，組成一個有機的整體——資產(chǎn)組。因此，資產(chǎn)組的資產(chǎn)組合必定存在特定結(jié)構。分析資產(chǎn)組受控資產(chǎn)的構成，有利于深化資產(chǎn)組的認識，在減值判斷時能夠找出薄弱資產(chǎn)或瓶頸資產(chǎn)，增強資產(chǎn)組減值的可操作性，同時也有利于加強對組內(nèi)資產(chǎn)的管理，提高企業(yè)管理效率。本文認為，資產(chǎn)組受控資產(chǎn)的結(jié)構主要有三種。

　　第一，主輔式，指在資產(chǎn)組的構成以一種資產(chǎn)作為核心資產(chǎn)，其他資產(chǎn)為核心資產(chǎn)服務的結(jié)構。核心資產(chǎn)是指資產(chǎn)功能的發(fā)揮對于產(chǎn)品或服務的形成起決定性作用的資產(chǎn)，一般具有以下特征：資產(chǎn)組長期持有并賴以維系的資產(chǎn)，資產(chǎn)組所屬業(yè)務單元不會輕易地變賣此類資產(chǎn)；產(chǎn)品形成或提供服務的關鍵，所需要的配套技術是關鍵技術，如果該資產(chǎn)損毀會嚴重影響產(chǎn)品的服務或提供，因此也是業(yè)務單元維護的重點；在戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)移或行業(yè)退出時，核心資產(chǎn)往往被放到最后。通常企業(yè)在判斷一項長期資產(chǎn)是否是資產(chǎn)組的核心資產(chǎn)時，應該考慮以下因素：如果沒有該項資產(chǎn)，企業(yè)是否會購置組內(nèi)其他資產(chǎn)；替換該項資產(chǎn)所需要的投資水平；與組內(nèi)其他資產(chǎn)相比，該項資產(chǎn)的剩余使用壽命，資產(chǎn)組剩余使用壽命的估計應該基于組內(nèi)核心資產(chǎn)的剩余使用壽命。輔助資產(chǎn)是指為核心資產(chǎn)的功能發(fā)揮提供支持或服務的資產(chǎn)。在資產(chǎn)組的減值測試過程中，需要關注的是核心資產(chǎn)的減值。

　　第二，并列式，指資產(chǎn)組構成中存在兩種以上核心資產(chǎn)。在減值測試中，對于資產(chǎn)組所屬業(yè)務單元的并列資產(chǎn)均要關注。如公交公司根據(jù)同政府簽訂的合同提供服務，該合同要求汽車企業(yè)在五條單獨的線路上提供最低限度的服務，投入每條線路上的資產(chǎn)和每條線路的現(xiàn)金流量能夠分別認定。由于企業(yè)沒有權利提早結(jié)束任何一條汽車線路，因此，從持續(xù)使用中產(chǎn)生的、基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入可認定的最小現(xiàn)金流入是五條線路合并產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，資產(chǎn)組是公交公司整體。而這五條線路的資產(chǎn)——汽車形成了并列式的結(jié)構。

　　第三，層級式，指資產(chǎn)組的資產(chǎn)存在層級包含關系。層級式結(jié)構的劃分主要用于理清資產(chǎn)組與資產(chǎn)組組合之間的關系，對辦公類資產(chǎn)的分攤有現(xiàn)實意義。這種結(jié)構在資產(chǎn)組組合中體現(xiàn)得更明顯。如分廠的生產(chǎn)線、廠房均屬于分廠這一資產(chǎn)組，但是分廠的上級機構子公司（資產(chǎn)組組合）所擁有的子公司辦公設施等資產(chǎn)與各分廠的資產(chǎn)就體現(xiàn)為層級關系。

　　以上三種結(jié)構關系并非完全對立和互斥，而是在一定程度上交融和并存，這主要取決于分析的視角和層次。子公司辦公設施與各分廠資產(chǎn)體現(xiàn)為層級關系，但是在分廠這一資產(chǎn)組內(nèi)部，生產(chǎn)線與分廠辦公設施體現(xiàn)為主輔式，生產(chǎn)線內(nèi)部組成資產(chǎn)又可能是并列式。按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，“固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)”。規(guī)定中所提及的固定資產(chǎn)各組成部分，可能也會以并列的形式存在。

　　（二）分攤資產(chǎn)

　　分攤資產(chǎn)是指不能為資產(chǎn)組所直接控制的資產(chǎn)。由企業(yè)的組織機構和資產(chǎn)組的層級關系可知，分攤資產(chǎn)和受控資產(chǎn)均為相對概念，是針對特定主體而言的受控與分攤。一般而言，需要分攤的資產(chǎn)主要涉及總部資產(chǎn)和商譽。

　　準則規(guī)定，總部資產(chǎn)是指對資產(chǎn)組和其他資產(chǎn)組產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量起作用的、除商譽之外的資產(chǎn)，包括企業(yè)集團或者事業(yè)部的資產(chǎn)�？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因為總部資產(chǎn)不能產(chǎn)生單獨的現(xiàn)金流入，除非管理層決定處置該資產(chǎn)，否則其可收回金額是無法確定的。所以，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值，應將總部資產(chǎn)按照合理一致的基礎分攤到資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合上，計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。

　　準則涉及到因企業(yè)合并取得的商譽的減值處理，此種商譽并不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組而為特定的主體帶來現(xiàn)金流量，并且經(jīng)常對多個資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量都有貢獻。所以其應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組；難以分攤至相關的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。分攤時，應當按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進行分攤。

　　在分配總部資產(chǎn)和商譽到資產(chǎn)組的過程中，可以借鑒成本分配思路和方法。在成本核算過程中，使用的方法主要有追溯法和直接分攤法。對便于追溯的成本采用追溯法把成本分配至成本對象中。對不便于追溯的成本，則運用直接分攤的方法。追溯法是指尋找總部資產(chǎn)、商譽和資產(chǎn)組之間的因果關系，采取經(jīng)濟可行的方法，將總部資產(chǎn)、商譽價值分配至各資產(chǎn)組的方法。資產(chǎn)組與待分配總部資產(chǎn)、商譽之間的因果關系的可追溯性越強，則分配準確性就越高。所以，建立可追溯性是提高分配準確性的關鍵一環(huán)。鑒于總部資產(chǎn)、商譽難以直接歸屬于某一資產(chǎn)組，因此不適合使用直接追溯法，而宜采用動因追溯法，使用動因?qū)⒖偛抠Y產(chǎn)（商譽）分配至各資產(chǎn)組。動因是指可以通過因果分析來確定資產(chǎn)組對總部資產(chǎn)耗用的因素，是可觀察的并能夠計量的，是影響資源耗用、作業(yè)耗用等方面變化的因素。鑒于總部的主要職責在于決策、組織、控制，為下屬單位產(chǎn)生現(xiàn)金流提供服務，可以考慮按照下屬單位（資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合實體）所享受的服務（業(yè)務指導）作為動因，加權平均確定系數(shù)，分配總部資產(chǎn)。如果總部資產(chǎn)（商譽）與資產(chǎn)組之間沒有因果聯(lián)系，或追溯不具有經(jīng)濟可行性，需要在簡便原則或假定聯(lián)系的基礎上，把總部資產(chǎn)（商譽）分配至各資產(chǎn)組，此過程即為分攤。準則規(guī)定的總部資產(chǎn)和商譽的分攤使用的是此法。

　　三、資產(chǎn)組的認定

　　（一）資產(chǎn)組認定需要考慮的因素

　　資產(chǎn)組的認定應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。同時，在認定資產(chǎn)組時，應考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

　�。�1）認定資產(chǎn)組最關鍵因素是該資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位、且屬于可認定的最小的資產(chǎn)組合的，通常應將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務部門等認定為一個資產(chǎn)組。幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，無論這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）是用于對外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，應當將這些資產(chǎn)的組合認定為資產(chǎn)組。很多情況下，企業(yè)資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的影響，則應當按照企業(yè)管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。

　　（2）企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式和對資產(chǎn)使用或者處置的決策方式等，也是認定資產(chǎn)組應考慮的重要因素。如果管理層按照生產(chǎn)線來管理企業(yè)，各生產(chǎn)線都是獨立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控，那么各生產(chǎn)線很可能應當認定為獨立的資產(chǎn)組；如果各生產(chǎn)線相互關聯(lián)、互相依存，其使用和處置是一體化決策，一般可以將幾條生產(chǎn)線作為一個資產(chǎn)組；如果管理層按照業(yè)務類型來管理企業(yè)，可將各類業(yè)務中的資產(chǎn)作為一個資產(chǎn)組；如果按照區(qū)域來進行企業(yè)監(jiān)管，可將各區(qū)域所使用的資產(chǎn)作為一個資產(chǎn)組。

　�。�3）需要考慮資產(chǎn)所屬項目的決策動因。企業(yè)資產(chǎn)的形成由特定項目帶來，而項目設立的初衷是希望通過項目的設立，生產(chǎn)某一系列產(chǎn)品帶來現(xiàn)金流入。項目的設立需要一系列相互作用、共同發(fā)揮作用的資產(chǎn)，形成一個能夠產(chǎn)生經(jīng)營現(xiàn)金流量的獨立系統(tǒng)。這些組合在一起的資產(chǎn)，形成了特定的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。在項目投資的可行評價性分析研究之初，其評價的方法有經(jīng)濟方面、技術方面、社會環(huán)境方面、財務方面等，其中的財務方面評價就是依據(jù)貼現(xiàn)現(xiàn)金流的方法。因此，在認定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時，可以結(jié)合項目投產(chǎn)的財務可行性分析報告進行判別。

　�。�4）資產(chǎn)組劃分依據(jù)的經(jīng)濟性和相對固定性。企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品種類繁多，既有主產(chǎn)品，也有附帶產(chǎn)品；既有成熟產(chǎn)品，也有新產(chǎn)品。各類不同產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝和使用資產(chǎn)也存在差別。雖然不同產(chǎn)品均可以產(chǎn)生現(xiàn)金流入，基于經(jīng)濟可行的考慮，不可能依據(jù)每種產(chǎn)品的現(xiàn)金流劃分資產(chǎn)組。資產(chǎn)組的劃分只能依據(jù)主要現(xiàn)金流劃分，一般應按照生產(chǎn)線、業(yè)務種類或按照區(qū)域等劃分，有利于維持資產(chǎn)組的相對穩(wěn)定性。同時，CAS No.8規(guī)定，資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導致資產(chǎn)組構成確需要變更的，企業(yè)可以進行變更，但企業(yè)管理層應證明該變更是合理的，并在附注中作相應說明。

　　（二）資產(chǎn)組認定的方法

　　我國和國際的資產(chǎn)減值會計準則給出了劃分資產(chǎn)組需要考慮的因素和依據(jù)，但對在實務中如何劃分和認定資產(chǎn)組沒有可操作性比較強的方法。筆者認為，可結(jié)合企業(yè)內(nèi)部管理，以利潤中心為主要依據(jù)劃分資產(chǎn)組與資產(chǎn)組組合。

　　資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。在責任中心中，只有利潤中心和投資中心能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流，具備形成資產(chǎn)組的最關鍵條件。但是投資中心的層次高于利潤中心，一個投資中心可以包括若干個利潤中心，而人為劃分的利潤中心不能夠?qū)ν猱a(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，因此只有自然形成的利潤中心是比較小的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，接近資產(chǎn)組的概念，可以作為資產(chǎn)組認定的依據(jù)。從經(jīng)濟可行的角度看，如果—個利潤中心無需再細分為更小的自然形成的子利潤中心，則可以認定此利潤中心為一個資產(chǎn)組，資產(chǎn)組所包括的資產(chǎn)就是利潤中心所控制的資產(chǎn)。利潤中心所屬的投資中心就是一個資產(chǎn)組組合。如果還需要進一步細分，則應把細分的子利潤中心劃為一個資產(chǎn)組，細分的子利潤中心控制的資產(chǎn)就是資產(chǎn)組的資產(chǎn)。利潤中心則可認定為一個資產(chǎn)組組合，其所控制的資產(chǎn)為資產(chǎn)組組合的資產(chǎn)。

　　以自然形成的利潤中心為基礎劃分資產(chǎn)組的優(yōu)勢在于：一是簡便可行，可操作性比較強。在企業(yè)推行經(jīng)濟責任制時，建立了以成本中心為基礎、以利潤中心為主體、以投資中心為龍頭的預算責任網(wǎng)絡。責任中心的界限和層次比較清楚，企業(yè)借助利潤中心的劃分認定資產(chǎn)組與資產(chǎn)組組合，可操作性強，方便、準確。二是促使企業(yè)強化內(nèi)部管理，提高資產(chǎn)使用效率。以利潤中心為基礎認定資產(chǎn)組，一方面從信息披露方面給利潤中心負責人施加了強化資產(chǎn)管理的責任，另一方面也利于企業(yè)提高資產(chǎn)使用效率。