盡管增值稅納稅義務發(fā)生時間及稅款計算要服從稅收法規(guī)的規(guī)定，但按財政部2006年頒布的新準則體系的規(guī)定，分期收款方式銷售商品在收入確認和會計處理上有較大變化，而銷售貨物又是增值稅的主要納稅范圍，這必然會影響到增值稅的會計處理，因此有必要從稅收法規(guī)和會計準則相互協(xié)調(diào)的角度研究分期收款方式銷售貨物增值稅的計算及會計處理。根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定：銷售貨物或者應稅勞務的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。具體到采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，納稅義務發(fā)生的時間應為按合同約定的收款日期的當天。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》第5條的規(guī)定：企業(yè)應按從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應按應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計人當期損益。應用指南規(guī)定，從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應按應收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。

　　收入準則及其指南將分期收款銷售商品的收入確認與會計處理分為兩種類型：不具有融資性質(zhì)和具有融資性質(zhì)。在實務中，分期收款銷售商品是否具有融資性質(zhì)，最簡單的判斷標準是看未來各期收款總額之和是否比合同或協(xié)議簽訂之日商品的正常市場價格高。如果未來各期收款總額之和高于貨物當前的市價，則說明購貨方為延期支付貨款付出了貨幣時間價值的代價；銷貨方為延期收取貨款可以取得相當于貨幣時間價值的收益，按準則規(guī)定，應將其確認為融資收益，且分期收款銷售商品是否具有融資性質(zhì)完全取決于交易雙方的意愿和交易本身的特性。不一定收款遞延時間越長，融資收益就一定越高，有時遞延收款時間可能未超過一年，但總收款額之和也會超過當前商品售價，所以遞延收款時間長短不足以作為判斷交易是否具有融資性質(zhì)的依據(jù)。在會計處理上，遞延收款時間長短將影響確認應收款項時所采用的賬戶：遞延收款時間在一年以內(nèi)的應該用“應收賬款”；一年以上的應該按照新準則規(guī)定，用“長期應收款”。從稅收法規(guī)和會計準則相互協(xié)調(diào)的角度看，會計處理中，“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”的確認時間和金額計算應遵循稅收法規(guī)的規(guī)定。

　　[例1]M工廠為增值稅一般納稅人，2007年6月30日按銷售合同向N公司銷售A產(chǎn)品300件，每件不含增值稅售價1000元，該售價為產(chǎn)品當時公允的市場售價，A產(chǎn)品成本每件800元，增值稅稅率為17%，按合同規(guī)定付款期限為6個月，貨款分三次平均支付。M工廠按合同規(guī)定的收款日，于8月31日、10月31日、12月31日分別開出增值稅專用發(fā)票收款，款項存入銀行。

　　因為該業(yè)務不具有融資性質(zhì)，按新會計準則，簽訂合同，發(fā)出商品的時刻即符合收入的確認條件，應按合同的不含增值稅總額確認銷售收入。按稅法規(guī)定，應分三期確認增值稅銷項稅額17000元（1000×300×17%÷3），會計處理如下：

　　2007年6月30日，

　　借：應收賬款（1000×300） 300000

　　　　貸：主營業(yè)務收入 300000

　　借：主營業(yè)務成本（800×300） 240000

　　　　貸：庫存商品 240000

　　2007年8月31日、10831日、12B 31日開票收款時，

　　借：銀行存款 117000

　　　　貸：應收賬款 100000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17000

　　從稅法角度看，具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品業(yè)務增值稅納稅義務發(fā)生的時間和不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品業(yè)務相同，都是按合同約定的收款日期當天即開票收款時；銷項稅額的計算方法也相同，都是按每次不含增值稅的實際收款額乘以稅率。從財務會計的角度，具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品業(yè)務收入確認的時間和不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品業(yè)務相同，一般都為合同簽訂日。所不同的是后者的收入額和實際收款總額相等，通常為合同簽訂日商品的不含稅公允價值；而前者收入額雖然也應為合同簽訂日商品的不含稅公允價值，但應小于實際收款總額，而且由于涉及融資收益的確認和計量，會計處理較為復雜。

　　[例2]某裝備制造企業(yè)為增值稅一般納稅人，出售大型設備多套，合同約定采用分期收款方式，從銷售的當年末按5年分期收款，每年收取貨款2347萬元（含稅），合計1170萬元。如果購貨方在收到設備后一次付款，則只需付936萬元（含稅）。

　　根據(jù)新準則對于“未實現(xiàn)融資收益”賬戶應用的解釋：采用遞延方式分期收款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務等經(jīng)營活動產(chǎn)生的長期應收款，滿足收入確認條件的，按應收的合同或協(xié)議價款的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”等科目，按應收的合同或協(xié)議價款與其差額，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。筆者認為，由于增值稅為價外稅，所以“主營業(yè)務收入”應按不含稅公允價值入賬，未實現(xiàn)融資收益也應按應收的合同或協(xié)議的不含增值稅價款與“主營業(yè)務收入”的差額計算。本例中，合同簽訂日企業(yè)應確認的“主營業(yè)務收入”為當日的貨物不含增值稅市場價格800萬元，未來不含增值稅的實際應收款項1000萬元和收入800萬元的差額200萬元為未實現(xiàn)融資收益，應按實際利率法分期攤銷，沖減財務費用。企業(yè)每期開票收款時，應按234萬元開具專用發(fā)票，按發(fā)票上列明的稅款34萬元確認銷項稅額，但不再確認收入。

　　在實務中，必須從稅法和準則相協(xié)調(diào)的角度進行增值稅會計處理。新會計準則中還強調(diào)，企業(yè)在不違反會計準則中確認fl-Jt和報告規(guī)定的前提下，可根據(jù)本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目。為了正確核算增值稅，筆者主張在銷售實現(xiàn)時，建立一個賬戶，貸方用來歸集未來期間待確認的增值稅總額，其金額應等于含稅應收款項總額與不含稅收入和不含稅未實現(xiàn)融資收益之和的差額。在未來銷項稅額確認時，再將待確認的增值稅總額分期轉(zhuǎn)入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”，期末該賬戶無余額。筆者在這里將該賬戶確定為“待確認銷項稅額”。

　　未來五年收款額的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷方式下應收款項的金額

　　200×（1+17%）×（P/A，r,5）＝800×（1+17%）

　　采用插值法計算折現(xiàn)率，得折現(xiàn)率為7.93%。會計分錄如下：

　　（1）銷售實現(xiàn)時

　　借：長期應收款 11700000.

　　　　貸：主營業(yè)務收入 8000000

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益 2000000

　　　　　　待確認銷項稅額 1700000

　�。�2）第一年末收款時

　　借：銀行存款 2340000

　　　　貸：長期應收款 2340000

　　借：待確認銷項稅額 340000

　　　　貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340000

　　借：未實現(xiàn)融資收益（800萬元×7.93%） 634400

　　　　貸：財務費用 634400

　　以后每年末，收款和確認銷項稅額的會計處理都與第一年相同；確認財務費用的會計處理所用賬戶也和（2）中的第三筆業(yè)務相同，只是每年金額不同。

　　第二年應確認的財務費用＝（8000000-2000000+634400）×7.93%＝526107.92（元）

　　第三年應確認的財務費用＝（8000000-2000000+634400-2000000+526107.92）×7.93%＝409228.28（元）

　　第四年應確認的財務費用＝（8000000-2000000+634400-2000000+526107.92-2000000+409228.28）×7.93%＝283080.08（元）

　　第五年應確認的財務費用＝2000000-634400-526107.92-409228.28-283080.08＝147183.72（元）

　　上述業(yè)務的收入確認時間和銷項稅額確認時間分離，在遵循稅收法規(guī)的前提下，分期確認銷項稅額，從稅務籌劃的角度看，對企業(yè)節(jié)稅有利。