【摘 要】 本文對中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)五國（新加坡、馬來西亞、中國、越南、柬埔寨）不同的經(jīng)濟發(fā)展層次和不同的會計環(huán)境及其財務(wù)會計概念框架進行了比較，從中了解各國會計準則的特點、會計趨同程度及會計發(fā)展水平，并評價其會計準則的制定標準和質(zhì)量，以尋求會計合作空間。

　　【關(guān)鍵詞】 概念框架；質(zhì)量特征；會計準則；會計趨同

　　財務(wù)會計概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting）（以下簡稱概念框架）是美國財務(wù)會計準則委員會在1976年最早提出來的，其目的是為了通過一個具有內(nèi)在邏輯的關(guān)系概念體系，解決各項會計準則在概念運用、處理程序與方法上的缺乏協(xié)調(diào)而產(chǎn)生的矛盾。這種使用概念框架來指導(dǎo)準則制定的理念現(xiàn)今被廣為接受。雖然各國對財務(wù)會計概念框架名稱不盡一致，但實質(zhì)是相同的。通過對概念框架的比較，可以相應(yīng)地評價其會計準則的制定標準與其既有會計準則的質(zhì)量。本文擬將中國-東盟五國，即新加坡、馬來西亞、中國、越南、柬埔寨五個國家起到概念框架作用的文件進行比較，以此反映中國-東盟各國實現(xiàn)國際會計趨同的程度及其制定會計準則的特點。這五個國家亦各自分屬于中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)中不同的經(jīng)濟發(fā)展層次，具有不同的會計環(huán)境，比較的結(jié)果具有較強的代表性。

　　一、中國-東盟五國相應(yīng)的概念框架文件及其地位

　　本文所比較的中國-東盟五個國家由于準則制定模式的不同，起到概念框架作用的文件也不相同。

　　（一）新加坡和馬來西亞：非準則概念框架

　　在概念框架的名稱上采用了與IASB一樣的名稱：編制與呈報財務(wù)報表框架，在地位上都不屬于會計準則，內(nèi)容與IASB的概念框架基本相同并略有自己的特點。馬來西亞在概念框架中與IASB一樣強調(diào)了概念框架并不是一份準則，因而不對任何特定的計量或披露問題確定標準。此外，馬來西亞在2007年對概念框架進行的修訂中，增加了“所有的財務(wù)報表必須依照證監(jiān)會、中央銀行或公司注冊處的所有法規(guī)，按馬來西亞會計準則委員會認可的會計準則編制”的新內(nèi)容。新加坡概念框架的內(nèi)容簡潔明了，在目標、地位部分指出制定框架是為陳述編制和呈報財務(wù)報表的概念基礎(chǔ)，但不特別說明框架不是準則的組成部分，不對任何特定的計量或披露問題確定標準，也未修訂類似馬來西亞的新增內(nèi)容。相比之下，反而更突出了概念框架對準則制定的指導(dǎo)性。

　　（二）中國、越南和柬埔寨：準則式概念框架

　　中國、越南和柬埔寨起到概念框架作用的文件都歸入了準則體系。越南、柬埔寨將之作為第1號準則，而中國作為基本準則，統(tǒng)馭的地位更強。

　　中國的基本準則第三條明確規(guī)定，具體準則的制定應(yīng)當遵循本準則�？梢姡�基本準則是具體準則所必須遵從的依據(jù)。越南則制定了“越南會計準則第1號——會計準則框架”來作為概念框架。柬埔寨起到概念框架作用的是“柬埔寨會計準則1號——財務(wù)報表呈報”。在該準則的目標中，明確指出此準則“制定呈報財務(wù)報表的全部條件、財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)與報表最基本的內(nèi)容”。由于受柬埔寨本身會計發(fā)展水平的約束，1號會計準則內(nèi)容較為簡單。但是，1號會計準則的制定大量引用了IASB“編制與呈報財務(wù)報表框架”與IFRSs具體準則的內(nèi)容。

　　二、概念框架內(nèi)容比較

　　五個國家起到概念框架作用的文件形式各不相同，內(nèi)容體系也不盡相同。但是，國際會計趨同使許多國家的概念框架都與IASB的“編制與呈報財務(wù)報表框架”趨同。因此，在內(nèi)容的比較上筆者以IASB的概念框架內(nèi)容為基礎(chǔ)進行比較。

　�。ㄒ唬┗�本假定——普遍接受但表現(xiàn)形式各異

　　IASB的概念框架基本假定是權(quán)責(zé)發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營，這兩個基本假定在所比較的五個國家中都得到了普遍接受，只是表現(xiàn)形式各異。新加坡和馬來西亞將之作為基本假定，中國在基本準則的總則中仍延用以往的習(xí)慣，把約定俗成的會計主體、會計分期、貨幣計量的基本假設(shè)與這兩項一起列出來。在越南，這兩項是會計基本原則中的組成部分，柬埔寨在財務(wù)報表要考慮的全部因素中列為兩個需要考慮的因素。

　　（二）財務(wù)報表質(zhì)量特征——理論層次、應(yīng)用要求及所強調(diào)的會計目標的差異

　　1.五個國家的財務(wù)報表質(zhì)量特征

　�。�1）新加坡、馬來西亞——采用了與IASB概念框架相同的財務(wù)報表質(zhì)量特征：1）四項主要的質(zhì)量特征：可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性；2）對相關(guān)性的進一步解釋：重要性；3）對可靠性的進一步解釋：忠實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、謹慎性、完整性；4）相關(guān)與可靠信息的制約因素：及時性、收益與成本之間的平衡、質(zhì)量特征之間的平衡；5）真實與公允的列報：雖然概念框架不直接涉及這類概念，但是，對主要質(zhì)量特征和恰當會計準則的應(yīng)用，通�？梢援a(chǎn)生能夠傳遞真實和公允的信息或公允地反映信息的財務(wù)報表。

　�。�2）中國——在企業(yè)會計準則的基本準則中“會計信息質(zhì)量的要求”有：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性。

　�。�3）越南——會計準則框架沒有明確提出財務(wù)報表質(zhì)量特征的概念，但是與此相關(guān)的內(nèi)容分別在兩個層次中反映，一是在基本原則中，包括：配比原則、一貫性原則、謹慎性原則、重要性原則；另一部分在“對會計的基本要求”中，包括：真實性、客觀性、完整性、及時性、可理解性、可比性。

　�。�4）柬埔寨——對財務(wù)報表信息質(zhì)量的要求在“全部需考慮因素”中反映，包括：一貫性、重要性和綜合性、可抵銷性、可比性。

　　2. 理論層次的差異

　　新加坡與馬來西亞的概念框架與

　　IASB的概念框架內(nèi)容基本一致。作為一種純粹的理論性框架，它們體現(xiàn)出一樣闡述概念理論的分明的層次，各種層次的質(zhì)量特征存在著嚴密的內(nèi)在邏輯，體現(xiàn)出在理論上高于具體準則的特質(zhì)。而中國的會計信息質(zhì)量要求，雖然與IASB的概念框架大部分相同，但是并沒有對質(zhì)量特征劃分層次。不過從羅列的次序上可以發(fā)現(xiàn)在我國會計信息質(zhì)量特征的分級體系。越南和柬埔寨會計信息質(zhì)量特征相對地顯得更重視可操作性而忽略理論體系。

　　3.應(yīng)用要求上的差異

　　新加坡和馬來西亞與IASB的概念框架一樣，要求在提供相關(guān)和可靠信息時，考慮提供信息的收益與成本，但是中國、越南、柬埔寨沒有這樣的要求。這與后三個國家的會計準則由政府部門制定，對其執(zhí)行和應(yīng)用具有強制力有關(guān)。如柬埔寨的可抵銷性就要求資產(chǎn)和負債、收益與費用須按準則和指南的要求才可抵銷。

　　4. 強調(diào)會計目標上的差異

　　雖然各個國家概念框架文件的目標中，都認同會計信息的決策相關(guān)性這一目標，但從具體的質(zhì)量特征要求中可以發(fā)現(xiàn)，中國、越南、柬埔寨這三個資本市場發(fā)展較不發(fā)達的國家更強調(diào)可靠性。強調(diào)可靠性更符合受托責(zé)任觀會計目標的要求。而“實質(zhì)重于形式”這種屬于相關(guān)性會計目標所要求的質(zhì)量特征，越南、柬埔寨均未提及。這體現(xiàn)了信息質(zhì)量特征背后不同的經(jīng)濟環(huán)境需求。

　�。ㄈ�）財務(wù)報表要素及其計量——應(yīng)用多種會計計量屬性的環(huán)境制約

　　1.財務(wù)報表要素趨同

　　新加坡、馬來西亞、越南與IASB的概念框架一樣，反映財務(wù)狀況的報表要素有資產(chǎn)、負債、權(quán)益；反映經(jīng)營業(yè)績的報表要素有收益和費用。中國因為使用習(xí)慣和一直強調(diào)利潤的原因，反映經(jīng)營業(yè)績的報表要素分別是收入、費用和利潤。而柬埔寨在“財務(wù)報表提供信息”部分列出的內(nèi)容包括資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益和費用（包括利得與損失）、其他權(quán)益變動、現(xiàn)金流等。各國的財務(wù)報表要素基本是趨同的。

　　2.多種計量屬性與單一計量屬性的選擇

　�。�1）新加坡、馬來西亞、中國定義了多個會計計量屬性

　　新加坡、馬來西亞與IASB的概念框架一樣，定義了四種計量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)（結(jié)算）價值、現(xiàn)值。這里的現(xiàn)行成本與我國所定義的重置成本是一樣的。

　　中國的基本準則定義了五種會計計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。與新加坡、馬來西亞相比，多出了“公允價值”這一計量屬性，我國基本準則的定義是：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公允交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。”這種會計計量屬性進一步完善了會計計量屬性的組成�；�本準則還強調(diào)，企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

　　（2）越南、柬埔寨——環(huán)境對多種會計計量屬性應(yīng)用的制約

　　越南在“基本原則”中的成史成本原則體現(xiàn)了越南對會計計量可靠性的要求。而柬埔寨在1號會計準則中沒有對會計計量的要求，指出“確認、計量和披露具體交易和其他事項將由其他準則與指南來解決”。其具體準則大多數(shù)參照國際會計準則、國際財務(wù)報表準則制定。

　　歷史成本以外的會計計量屬性的運用，需要較為發(fā)達的市場經(jīng)濟環(huán)境與較高素質(zhì)的會計人員、較先進的會計核算手段。如果各種因素不夠完備，應(yīng)用這些會計計量屬性不僅不能夠提高會計信息的相關(guān)性，反而使之走向相反的方向。我國在推行公允價值的計量時就經(jīng)過了一波三折。從對會計計量屬性的要求上，就可以明顯看出各個不同國家所處的會計環(huán)境差異。柬埔寨和越南在多種會計計量屬性的應(yīng)用與中國早期一樣，受到諸多因素的制約。

　�。ㄋ模┵Y本保全概念——與應(yīng)用多種會計計量屬性一樣的難題

　　新加坡、馬來西亞與IASB的概念框架都提出了資本保全的概念，包括財務(wù)資本保全和實物資本保全。而中國、越南、柬埔寨均未明確提出資本保全的概念。

　　實行資本保全有利于保護企業(yè)各方的利益。在資本充實原則下采用財務(wù)資本保全概念，僅僅是會計賬目的保全。要實行實物資本保全，就要對實物資產(chǎn)進行現(xiàn)行價值計量，較好地應(yīng)用多種會計計量屬性。我國雖然提出了多種會計計量屬性，但是由于經(jīng)濟發(fā)展程度與會計人員素質(zhì)等仍存在諸多制約因素，仍然強調(diào)多種會計計量屬性的應(yīng)用需以可靠性為前提。因此，資本保全概念與多種會計計量屬性的應(yīng)用一樣，受著應(yīng)用條件的制約。

　　三、比較結(jié)果之一——會計環(huán)境使概念框架差異仍將在較長時間內(nèi)存在

　　五個國家在概念框架的文件形式及其內(nèi)容上都各有差異。作為指導(dǎo)準則建立的文件，概念框架具有較強的理論特質(zhì)。這種表現(xiàn)在理論上的差異主要來自于其會計環(huán)境的差異。各國會計環(huán)境的差異將使概念框架的差異在較長時間內(nèi)繼續(xù)存在。

　　首先是會計準則體系的差異。新加坡和馬來西亞同屬海洋法系國家，海洋法系國家在會計監(jiān)督上更傾向于行業(yè)自律，會計準則的制定大都由民間團體來制定。因此，脫胎于這種環(huán)境的概念框架對準則理論指導(dǎo)的特點更為純粹。而中國、越南、柬埔寨均屬成文法系國家，在這些國家，會計準則由政府部門制定，起到概念框架的準則不僅具有理論上的指導(dǎo)意義，還具有類似上位法這樣的地位。

　　其次，是經(jīng)濟環(huán)境的差異。新加坡和馬來西亞在五個國家中，資本市場的開放程度與市場經(jīng)濟的發(fā)展水平都較其他三個國家高，但又由于本國經(jīng)濟對外部資本的依賴性，因而在財務(wù)報表質(zhì)量特征、會計計量屬性的運用上，與代表發(fā)達國家會計水平的國際會計準則亦步亦趨。而其他三個國家，由于其經(jīng)濟發(fā)展層次不同，受其經(jīng)濟發(fā)展水平的影響，對財務(wù)報表的質(zhì)量要求、會計計量屬性的應(yīng)用更趨于偏好可靠性和體現(xiàn)本國的特點。

　　除上述的環(huán)境差異以外，這幾個國家在國家政治體制上、會計發(fā)展水平、文化傳統(tǒng)上，都存在著諸多差異。這種差異都會對制定會計準則的理論基礎(chǔ)產(chǎn)生影響。這種影響將在較長的時間內(nèi)決定著各個國家之間會計準則的差異。

　　四、比較結(jié)果之二——中國-東盟五國概念框架的趨同判定區(qū)域會計合作的空間

　　從比較中也可發(fā)現(xiàn)五個國家的概念框架雖有差異，但也有諸多共同點。這些共同點反映了長期以來進行國際會計協(xié)調(diào)，進而實現(xiàn)國際會計趨同的成果。IASB所確定的會計目標、財務(wù)報表質(zhì)量特征、會計計量屬性，在很大程度上都得到了認同。在基于會計環(huán)境與會計水平所能達到的前提下，很多理論概念實現(xiàn)了趨同。概念框架的趨同，奠定了各國間財務(wù)報表可比性基礎(chǔ)。前述已指出，這五個國家在東盟十國中具有較強的代表性，以它們?yōu)榛�礎(chǔ)得到的比較結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)盡管這一貿(mào)易區(qū)內(nèi)各國經(jīng)濟發(fā)展水平存在較大的級差，但由于國際會計趨同的成果，仍然有著較好的會計合作基礎(chǔ)以及區(qū)域會計發(fā)展的空間。

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