摘要 我國新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)范了收入的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求，但在實(shí)際執(zhí)行中，有些企業(yè)故意提前或推后確認(rèn)銷售收入，以達(dá)到其調(diào)節(jié)利潤、偷逃稅款的目的。本文借助一些案例對此問題進(jìn)行分析。

　　關(guān)鍵詞 銷售收入；入賬時間；確認(rèn)；界定

　　銷售收入的入賬時間實(shí)際上是指什么時候確定收入，它是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計(jì)處理過程中非常重要的一環(huán)。銷售收入的入賬時間正確與否，直接影響到會計(jì)主體各會計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，更會直接地影響企業(yè)稅款的計(jì)算和繳納。在處理實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時。有些企業(yè)為達(dá)到某種目的如調(diào)節(jié)利潤、偷逃稅款、推遲納稅等。人為改變銷售收入的入賬時間。主要表現(xiàn)在違反《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于銷售收入入賬時間的規(guī)定，將應(yīng)在以后期間確認(rèn)的收入提前反映在本期，或?qū)��?yīng)在本期確認(rèn)的收入推遲反映在以后各期，造成當(dāng)期利潤虛增或虛減，影響了本期會計(jì)信息的真實(shí)性，同時造成了當(dāng)期應(yīng)繳納稅款的不實(shí)。本文擬通過一些典型案例分析對銷售收入入賬時間的界定問題。

　　一、商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬謝尚束明確轉(zhuǎn)移給買方即確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)

　　案例1：A企業(yè)于20xx年x月x日銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出。買方已預(yù)付部分貨款，余款由A企業(yè)開出一張商業(yè)承兌匯票，已隨發(fā)票賬單一并交付買方。買方當(dāng)天收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒有達(dá)到合同規(guī)定的要求，立即根據(jù)合同的有關(guān)條款與A企業(yè)交涉，要求A企業(yè)在價格上給予一定的減讓。否則買方可能會退貨。雙方?jīng)]有達(dá)成一致意見，A企業(yè)亦未采取任何彌補(bǔ)措施。A企業(yè)于開具發(fā)票的當(dāng)天確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)，并進(jìn)行了賬務(wù)處理。

　　案例2：B企業(yè)對外銷售大型設(shè)備一臺，買方已預(yù)付部分貨款，發(fā)票賬單已交付買方，設(shè)備已經(jīng)發(fā)出。根據(jù)銷售合同的規(guī)定。B企業(yè)負(fù)責(zé)設(shè)備的安裝，安裝完成并經(jīng)檢驗(yàn)合格后，買方立即支付余款。B企業(yè)在設(shè)備發(fā)出時即確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

　　分析：案例1表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬仍留在A企業(yè)，A企業(yè)開具發(fā)票的當(dāng)日不能確認(rèn)收入。銷售收入應(yīng)遞延到商品質(zhì)量及相關(guān)方面已滿足買方要求且買方承諾付款時才能予以確認(rèn)。因?yàn)楸M管商品已經(jīng)發(fā)出。發(fā)票賬單已交付買方，但由于雙方在商品質(zhì)量的彌補(bǔ)方面未達(dá)成一致意見。買方尚未正式接受商品，發(fā)出的商品還有可能被退回。A企業(yè)不但提前確認(rèn)了收入。而且很可能因售貨退回虛增了收入。案例2中B企業(yè)屬于將收入提前確認(rèn)的情況。B企業(yè)依據(jù)銷售合同將大型設(shè)備發(fā)出并不表示商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給買方，且B企業(yè)仍需對所售設(shè)備進(jìn)行安裝。安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素。阻礙該項(xiàng)銷售的實(shí)現(xiàn)。因此，只有在安裝完畢并檢驗(yàn)合格后B企業(yè)才能確認(rèn)銷售收入。

　　二、合同或協(xié)議規(guī)定銷售商品需要延期收取貸款的業(yè)務(wù)有意將銷售收入延期推遲確認(rèn)

　　案例3：C企業(yè)于20xx年x月x日采用分期收款方式向某單位銷售一套大型設(shè)備，設(shè)備已發(fā)出，其制造成本為780000元。合同約定的銷售價格為1000000元(不含增值稅)。分5次于每年12月30日等額收取。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為800 000元。合同約定C企業(yè)收取最后一筆貨款時開具增值稅專用發(fā)票，并收取增值稅款170000元。C企業(yè)銷售當(dāng)日的會計(jì)分錄為借記“分期收款發(fā)出商品”科目780000元，貸記“庫存商品”科目780000元。

　　分析：根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，應(yīng)于銷售合同成立時按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本：應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。案例3中C企業(yè)采用分期收款銷售方式對外銷售的大型設(shè)備，是具有融資性質(zhì)的銷售商品，已經(jīng)滿足商品銷售收入確認(rèn)的全部條件。應(yīng)該在該設(shè)備發(fā)出時確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。具體應(yīng)按合同價款借記“長期應(yīng)收款”科目1000000元，按公允價值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”800000元，按兩者之間的差額貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”200000元。并按設(shè)備的制造成本借記“主營業(yè)務(wù)成本”780000元。貸記“庫存商品”780000元。案例3中C企業(yè)只將庫存商品轉(zhuǎn)為分期收款發(fā)出商品。推遲了收入的確認(rèn)，使資產(chǎn)和利潤均不能得到真實(shí)反映。

　　三、采用預(yù)收貨款方式銷售商品在收到預(yù)收的貨款時即確認(rèn)銷售收入

　　案例4：D企業(yè)與某單位簽訂協(xié)議，采用分期預(yù)收貨款方式向其銷售商品一批。該批商品實(shí)際成本為700 000元。協(xié)議約定。該批商品銷售價格為1 000 000元，增值稅稅額為170 000元；買方應(yīng)在協(xié)議簽訂時預(yù)付60％的貨款(按銷售價格計(jì)算)，剩余貨款于2個月后收到所購商品時支付。D企業(yè)在收到買方預(yù)付的60％貨款時作了如下會計(jì)分錄：借記“銀行存款”科目600 000元。“應(yīng)收賬款”科目570 000元，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目1 000 000元，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”1 70 000元。

　　分析：根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。預(yù)收貨款銷售商品是指購買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項(xiàng)時才交貨的銷售方式。在這種方式下，銷售方直到收到最后～筆款項(xiàng)才將商品交付購貨方，表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬只有在收到最后一筆款項(xiàng)時才轉(zhuǎn)移給購貨方。因此，企業(yè)通常應(yīng)在商品發(fā)出時確認(rèn)收入，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。本案例中D企業(yè)在收到購買方預(yù)付的60％貨款時，首先是所售商品沒有對外發(fā)出，仍然屬于D企業(yè)存貨。其次是依據(jù)銷售協(xié)議D企業(yè)還沒有將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方。因此。D企業(yè)在收到購買方預(yù)付的60％貨款時即反映收入增加，提前確認(rèn)了銷售收入。造成當(dāng)期利潤不實(shí)。

　　四、對于銷售收入入賬時間不正確的問題應(yīng)及時處理

　　上述幾種案例只是一些企業(yè)對銷售收入入賬時間隨意調(diào)節(jié)的常見情況，會計(jì)實(shí)務(wù)中仍有很多銷售方式涉及到商品銷售收入是否應(yīng)該確認(rèn)以及何時確認(rèn)的問題，如企業(yè)委托其他單位代銷商品業(yè)務(wù)、采用托收承付結(jié)算方式銷售商品業(yè)務(wù)、售后回購業(yè)務(wù)、售后租回業(yè)務(wù)、附有銷售退回條件的商品銷售業(yè)務(wù)、訂貨銷售業(yè)務(wù)和以舊換新銷售業(yè)務(wù)等等。銷售收入入賬時間的提前或推后。違反了權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，造成了當(dāng)期收入不實(shí)、利潤虛假，并使得企業(yè)應(yīng)納增值稅款和應(yīng)納所得稅款及其他稅款出現(xiàn)錯誤。因此，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵守企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求。對銷售收入進(jìn)行確認(rèn)，準(zhǔn)確判斷銷售收入的入賬時間。

　　對于銷售收入入賬時間不正確的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，要依據(jù)商品銷售收入憑證和發(fā)票、賬單、提貨單、運(yùn)單等相關(guān)憑證，根據(jù)具體的銷售方式。及時登記商品銷售明細(xì)賬及總賬。不得出現(xiàn)不記、少記、漏記、多記的現(xiàn)象。企業(yè)的內(nèi)部稽核人員或內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)特別注意執(zhí)行新準(zhǔn)則中對銷售收入的確認(rèn)不正確或入賬時間不正確的問題。銷售收入入賬時間不正確的問題經(jīng)查證后。企業(yè)應(yīng)遵照新會計(jì)準(zhǔn)則的要求，根據(jù)其具體情況作如下調(diào)整：

　　(一)對于商品銷售業(yè)務(wù)入賬時間延后的問題

　　如果企業(yè)被查實(shí)屬于過去發(fā)生但現(xiàn)在已經(jīng)入賬的銷售業(yè)務(wù)，一般情況下可不做賬務(wù)調(diào)整，企業(yè)應(yīng)在以后的工作中加以改正。切忌再犯；如果企業(yè)被查實(shí)屬于入賬時間延后的商品銷售業(yè)務(wù)仍未入賬，應(yīng)立即作出賬務(wù)處理。登記入賬。

　　(二)對于商品銷售業(yè)務(wù)入賬時間提前的問題

　　如果企業(yè)被查實(shí)此銷售業(yè)務(wù)至今仍未到正確的入賬時間，企業(yè)應(yīng)立即對已經(jīng)提前入賬的銷售業(yè)務(wù)作沖賬處理。

　　一般而言，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品，滿足銷售商品收入確認(rèn)的所有條件，同時收訖貨款或取得索取收取貨款的權(quán)利及相關(guān)憑證時，才能確認(rèn)銷售收入的入賬。根據(jù)財(cái)政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：1 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2 企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)。也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；3 收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4 相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；5 相關(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。為了單獨(dú)反映已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“委托代銷商品”、“發(fā)出商品”等科目進(jìn)行核算。對于依據(jù)合同或協(xié)議發(fā)出的商品，根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不能確認(rèn)收入時。企業(yè)應(yīng)按發(fā)出商品的實(shí)際成本借記“委托代銷商品”、“發(fā)出商品”等科目，貸記“庫存商品”科目。人為改變銷售收入的入賬時間和入賬金額，是企業(yè)會計(jì)核算的禁忌。