摘要 我國部分國有上市公司法人治理結構存在的不良問題引發(fā)了許多違規(guī)操作的現(xiàn)象，導致上市公司不斷發(fā)生財務丑聞。本文從財務治理的三個層次角度出發(fā)，探討了完善法人治理結構與加強內部會計監(jiān)督的有效方法。

　　關鍵詞 財務治理三個層次；法人治理結構；內部會計監(jiān)督

　　一、財務治理的三個層次

　　財務治理的三個層次即出資者財務(所有者財務)、經(jīng)營者財務和財務經(jīng)理財務。

　　(一)出資者財務

　　出資者財務的主體是出資者、股東大會和董事會。他們的主要責任是對投出的資本進行監(jiān)控，是以實現(xiàn)資本最大增值為目的的。

　　作為一種間接的激勵機制，他們需要通過合理的法人治理結構實施其監(jiān)控和激勵的方案，使出資者和經(jīng)營者之間的代理成本最小，從而保證資本的保值和增值，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。出資者財務的具體管理內容包括決定公司的經(jīng)營方針與計劃投資項目；批準公司的財務預算和決算；決議公司的清算、分立與合并。并且。在管理財務工作的過程中進行監(jiān)督。

　　(二)經(jīng)營者財務

　　經(jīng)營者財務的主體是總經(jīng)理。其主要責任是通過直接或間接的手段控制和協(xié)調公司的各種經(jīng)濟利益關系來保證企業(yè)價值最大化這一目標的實現(xiàn)。

　　經(jīng)營者財務要在出資者財務的監(jiān)督下，按照正確的決策保證企業(yè)資產(chǎn)的高效、有序運營。在完善的法人治理結構下盡可能減少、消除企業(yè)內部各層次上的代理成本。從而完成出資者的委托責任。其工作重心是制定具體的財務戰(zhàn)略方案；合理組織各項財務工作；有效控制擬準預算，并且負責聘任或解聘財務經(jīng)理。經(jīng)營者財務是整個財務工作系統(tǒng)的核心，更是會計監(jiān)督的核心。

　　(三)財務經(jīng)理財務

　　財務經(jīng)理財務是財務層次的最下層，其主體就是財務經(jīng)理，負責所有財務方案的具體操作，還包括日常的各種財務核算工作。并且出具各種財務分析與報告。

　　財務經(jīng)理財務是以現(xiàn)金的流轉為管理對象的，以保證經(jīng)營者財務的戰(zhàn)略方案和出資者財務決策的順利執(zhí)行和預期效益的達成。因此，財務經(jīng)理財務主要是監(jiān)督會計資料的真實性、公司資產(chǎn)的完整和安全及各種具體的會計事項。在內部會計監(jiān)督的內容上是最基礎和最實際的。

　　財務治理或叫財務管理，實際也是會計監(jiān)督的過程，通過以上對財務治理三個層次的具體分析�？梢钥闯龃藢哟蔚膭澐质桥c法人治理結構相對應的。因此可以說，財務工作是在法人治理結構上進行的，即公司內部的會計監(jiān)督機制是廣泛存在于股東大會、董事會、監(jiān)事會和高級經(jīng)理人員等權利機構當中的。因此，內部會計監(jiān)督必須以完善的法人治理結構為保障，才可以發(fā)揮其有效職能，并且二者是相輔相成的關系。

　　二、國有上市公司法人治理結構的缺陷

　　(一)股權結構不盡合理

　　有些國有上市公司目前存在股權過于集中的現(xiàn)象，第一大股東持股比例高于50％，有的甚至高達80％。而資本多數(shù)決定原則的利用，使這些大股東輕而易舉地通過合法的表決方式控制了上市公司。

　　股權過于集中會產(chǎn)生許多問題，如大股東和上市公司在人員、資產(chǎn)、財務上長期不分家；上市公司的資產(chǎn)安全得不到保障，出現(xiàn)典型的資本空心化現(xiàn)象，關聯(lián)交易盛行，經(jīng)營業(yè)績核算的可靠性降低；大股東操縱公司的一切事務，董事、監(jiān)事全由大股東一人委派，公司機構間無法形成制約關系；大股東決策只從自身利益考慮。股東大會常常成為大股東的“一言堂”，中、小股東的意志得不到正常反映。其正當?shù)囊�求和建議往往被漠視。權益往往得不到有效保護。因此。在形式上我國上市公司盡管都建立了看似規(guī)范的法人治理結構。但卻無法發(fā)揮其應有的相互制衡的作用。

　　(二)董事會沒有發(fā)揮應有的作用

　　董事會成員作為公司的最高經(jīng)營決策機構——董事會的組成人員，他們受股東委托，承擔誠信、受托的責任，應保證股東的權益不受侵害�？伤麄儏s相互勾結，在利益的驅使下，以權謀私而不顧公司的利益，損害著股東們的合法權益。

　　1 董事會的產(chǎn)生和運作不規(guī)范。

　　我國《公司法》規(guī)定，企業(yè)的經(jīng)營決策由董事會決定，公司董事會由股東大會選舉產(chǎn)生。但一些公司在股東大會召開前，實際上董事就產(chǎn)生了。董事長的選舉多是上級任命或選舉之前與主管部門協(xié)商，征得上級主管部門的同意。董事的任命或解聘雖然也由股東大會來決定。但實際上董事的產(chǎn)生具有相當大的隨意性，由政府機構指派。由于沒有立法、沒有合理的報酬。董事往往不敢或無獨立行事的功能，使董事會變成承轉上級行政領導命令的傀儡，失去了董事會應有的作用。

　　2 董事會的構成不合理。

　　如何有效地發(fā)揮董事會的作用，關鍵取決于董事會的人員構成。董事應當具有對本公司經(jīng)營的專門知識和經(jīng)驗。理想的董事人選是企業(yè)和金融機構的高層管理人員以及法律、財產(chǎn)和教育方面的專家，而我國的公司董事大多是黨政干部或上級主管部門的人員，董事會和經(jīng)理層往往合一，常常是一班人員兩個機構，董事會相當于管理委員會，所以我國董事會的職能主要是管理職能而不具有監(jiān)督職能。董事長對內應是股東大會和董事會開會的主席，對外應代表公司，但由于我國大多董事長事實上是委派的，董事長兼任國有企業(yè)國有資產(chǎn)代表的身份，很容易把企業(yè)引向老路。使所有權與經(jīng)營權合一，更無法代表企業(yè)。

　　3 董事的任職資格不規(guī)范、缺乏積極性。

　　我國《公司法》對于公司董事是否必須是公司的股東沒做出規(guī)定。目前。有許多股份公司的董事并不持有本公司的股份，缺少這樣的積極條件，他們很難真正履行忠實的管理者的義務，這與公司利益和董事個人利益缺乏內在利害一致性有關。

　　(三)監(jiān)事會名不副實。形同虛設

　　監(jiān)事會的設置和作用主要是用于對公司的財務運作進行檢查或監(jiān)督，監(jiān)督公司的董事和總經(jīng)理是否在法律或公司章程允許的范圍內正確地使用職權等，職責可謂十分重要。監(jiān)事會不但享有監(jiān)督公司財務的權力，還享有監(jiān)督公司業(yè)務的權力，監(jiān)事還可以專列席董事會會議。從一定意義上講，監(jiān)事會是在股東大會閉會期間，代表股東對董事、經(jīng)理等經(jīng)營管理者行為進行約束的常設、必設機構。而現(xiàn)實情況是：監(jiān)事會被部分董事所控制，根本起不到監(jiān)督董事和經(jīng)理人員的作用。另外，監(jiān)事會主要是對公司的財務狀況進行監(jiān)督，但當公司出現(xiàn)假賬和挪用公款的跡象時。監(jiān)事會卻坐視不管�？芍^形如虛設。

　　1 監(jiān)事缺乏獨立性，依附性較強。

　　我國目前由股東選舉產(chǎn)生的監(jiān)事，大多為國有資產(chǎn)或國有法人資產(chǎn)的代表。而非個人資產(chǎn)代表。監(jiān)事對公司的經(jīng)營狀況、經(jīng)營效益缺乏一種內在的密切關注，而且監(jiān)事的任職基本上為兼職。公司最高決策者和經(jīng)營者與公司監(jiān)事往往來自于同一出資單位，仍保留著殘存的上下級關系，這種關系也使得一些監(jiān)事無法或不敢大膽行使監(jiān)督權，而聽命于董事會或董事長的安排和指揮。一些依法必須履行的職權，如監(jiān)事會做報告等，也往往由董事會或總經(jīng)理代勞，監(jiān)事會監(jiān)督權的行使大打折扣。

　　2 監(jiān)事的業(yè)務能力和綜合素質較差。

　　監(jiān)事會法定職權的行使因缺乏必要的實施手段而無法得到應有的保障。我國《公司法》第26條雖然也規(guī)定了監(jiān)事會對公司財務的監(jiān)察權，對董事、經(jīng)理違法違規(guī)行為的監(jiān)督權，對董事、經(jīng)理損害公司利益行為的請求糾正權以及開臨時股東大會的提議權，但對這樣的法定職權如何得以有效行使，在立法上并沒有提供充足的保障手段。同時，即使公司要對董事提起訴訟，《公司法》也沒有規(guī)定由監(jiān)事對董事提起訴訟，這些均削弱了監(jiān)事會應有的職能。

　　3 監(jiān)督方式單一、落后。

　　因監(jiān)事會行使監(jiān)察權所必須支付的費用得不到應有的保證，也使得監(jiān)事會對監(jiān)察權的行使往往成為不可能。監(jiān)事會行使監(jiān)察權主要是針對公司的財務狀況，為此監(jiān)事會在行使監(jiān)察權時往往需要聘請律師、會計、審計師等參與具體工作，并需要支付相關的合理費用。由于公司對這些費用的承擔與支出未做出規(guī)定，所以實踐中一些公司的董事或經(jīng)營者常以資金緊張為由拒絕支付該筆費用，使監(jiān)事會的監(jiān)察活動難以進行。

　　(四)所有者缺位和內部人控制現(xiàn)象比較普遍，難以形成有效的約束制衡機制

　　內部人控制即公司內部的管理層控制董事會，進而控制公司的情況。由于我國國有企業(yè)的獨特特征，掌握企業(yè)控制權的內部人在法律上并不擁有企業(yè)的所有權，實際上是公司法人治理結構中所有者缺位的問題。如果公司大部分董事同時也是公司的高級管理人員，董事會也就失去了監(jiān)督管理者的職能。首先，自我監(jiān)督是一種很難達到的境界。其次，執(zhí)行董事由于擔心自己在公司的職務受到影響，不敢對高級管理人員的做法提出批評。我國內部人控制還有其獨特性。即內部人控制往往與大股東控制重合。尤其當大股東是國有資產(chǎn)管理部門時，由于所有者缺位。內部管理者成為公司的主人，控制公司董事會。管理者甚至可以挑選董事，決定董事的任免。

　　企業(yè)上市后，就成了公眾公司。管理者與股東是一種委托代理關系，受股東大會或董事會委托，對公司履行經(jīng)營管理職責。對股東負有忠實、誠信、勤勉的義務，其行為應該受到法律法規(guī)的嚴格約束。但是，一些上市公司管理者認為，上市就是從證券市場上圈錢，圈來的錢，就是自己可以任意支配的財產(chǎn)。

　　三、法人治理結構是建立內部會計監(jiān)督機制的保障

　　內部會計監(jiān)督機制主要是指通過會計、內部審計等對本單位的會計工作和會計資料及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟活動進行的經(jīng)濟監(jiān)督。內部會計監(jiān)督機制主要在于能否形成單位的“自控”機制，為單位內部服務的同時。也有利于維護單位其他利益相關主體的利益。

　　現(xiàn)有的公司法人治理結構是造成會計信息失真、監(jiān)督不力的重要原因。按照財務治理的三個層次來看，很明顯，公司內部的財務工作都是按照法人治理結構的構成展開運行的，所以財務工作的進行和法人治理結構聯(lián)系緊密。無論是在結構上還是在內在機制上都體現(xiàn)了一種相輔相成的結合關系。因此，要從完善公司法人治理結構入手，使其為財務工作提供良好的運行環(huán)境，而內部會計監(jiān)督又是始終伴隨財務工作同時進行的。并貫穿整個經(jīng)濟活動的過程，所以說，完善法人治理結構是加強內部會計監(jiān)督的根本保障。

　　(一)明確各方職責。形成協(xié)調運轉、有效制衡的法人治理結構

　　加強股東等財務信息需求者參與監(jiān)控的動機和能力；要健全董事會、建立審計委員會，建立股東對經(jīng)營管理者的強力約束；完善業(yè)績評價機制；改變激勵措施，防止經(jīng)營者的短期行為；加強股權問的相互制約，解決“一股獨大”的問題；建立健全獨立董事制度，切實維護中小股東的利益。只有建立起這樣的治理結構，才有可能克服經(jīng)營管理層的機會主義等行為。防范“內部人控制”，保證會計人員的獨立性；才能規(guī)范公司財務行為，為內部會計監(jiān)督提供一個較好的運行環(huán)境；才能完善公司的內部會計監(jiān)督機制。

　　(二)結合法人治理結構與財務治理層次的對應關系。制定會計監(jiān)督管理制度

　　企業(yè)內部會計監(jiān)督管理制度是一個企業(yè)實現(xiàn)其內部會計監(jiān)督職能的制度保證。在公司法人治理結構下，企業(yè)應針對不同財務治理層次各自的特點，根據(jù)相關的法律法規(guī)，不斷深化企業(yè)的會計管理體制改革。1 結合企業(yè)內部治理機制的完善，不斷調整企業(yè)內部各利害相關者之間的關系并明確各方之間的財務關系；2 加強對企業(yè)各財務層次工作的監(jiān)督和管理。建立嚴密的內部會計監(jiān)督管理制度，為會計人員實施內部會計監(jiān)督提供切實、有效的制度保障。

　　(三)根據(jù)法人治理結構的特點，設計合理的企業(yè)會計及會計監(jiān)督機構

　　設置合理并運行良好的會計及會計監(jiān)督機構是實現(xiàn)有效的內部會計監(jiān)督的前提和基礎。就我國的公司制企業(yè)而言。董事會可下設審計委員會(或財務總監(jiān))，其成員主要由獨立董事組成，其主要職責是確保企業(yè)如實地編制和披露會計信息，并負責聘任會計師事務所，以保證注冊會計師的獨立性。(對會計及會計監(jiān)督機構的設置如圖1所示)

　　(四)結合財務治理的三個層次，引入競爭機制

　　財務治理的三個層次是對應法人治理結構劃分的，無論是所有者、經(jīng)營者還是具體執(zhí)行人員都有各自具體的財務工作內容、權利及目標。如果所有者、經(jīng)營者及執(zhí)行者都能很好地按預期目標完成各自應負責的全部工作，那么公司的整個財務運行就是完善、有效的，也是合理的。因此，可以在財務工作中引入競爭機制，良好的、積極的競爭環(huán)境有利于各財務治理層次中主體責任人個人職責的充分履行，從而能間接地促使法人治理結構的不斷改進與完善。也促進了內部會計監(jiān)督職能的有效執(zhí)行。

　　(五)建立健全有關的法律法規(guī)體系，加強和完善會計監(jiān)督機制

　　健全的法律法規(guī)是會計監(jiān)督有效實施的重要保障，也是我國會計體系逐漸完善過程中有法可依的基礎。新《會計法》的實施。為從源頭上防止會計監(jiān)督弱化、維護市場經(jīng)濟秩序起到了一定的作用，明確了會計監(jiān)督的執(zhí)法職責和權限。并且加大了處罰力度。新會計準則的出臺完善了我國會計體系中的不足，給會計人員依法行使會計職能提供了法律武器，也為會計人員行使會計職權提供了保障。

　　(六)提高企業(yè)負責人的監(jiān)督意識，明確其在會計監(jiān)督中的責任

　　強化監(jiān)督意識，特別是要增強企業(yè)負責人的監(jiān)督意識，使其認識到以身作則、嚴于律己的重要性。近幾年，會計監(jiān)督職能弱化，財經(jīng)違紀行為不斷發(fā)生，主要是企業(yè)負責人對財經(jīng)法規(guī)觀念淡薄。沒有把會計法律法規(guī)和國家統(tǒng)一頒布的會計制度放到國家法律的高度去認識。在一些企業(yè)，“人治”大于“法治”，企業(yè)負責人指使財會部門出具虛假或隱瞞重要事項的財務會計報告，利用職權侵吞國家資產(chǎn)。為此，新《會計法》特別強調單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。內部監(jiān)督制度作為企業(yè)會計制度的重要組成部分。企業(yè)經(jīng)營者必須對其運行的成敗負責。

　　(七)培養(yǎng)高素質的會計人才，加強會計職業(yè)道德和法制意識建設

　　企業(yè)會計人員具有對會計活動和經(jīng)濟活動進行監(jiān)查和督促的職能，所以，在會計監(jiān)督的過程中，會計人員素質的高低是直接影響企業(yè)監(jiān)督工作能否有效行使的關鍵。培養(yǎng)高素質的會計人才。必須使其具備較強的法制觀念，這樣才能在國家會計法律體系下真正履行會計人員的職責。優(yōu)秀的會計人員還應具備良好的職業(yè)道德。樹立會計人員工作的責任感和榮譽感，具有客觀、公正、嚴謹?shù)墓ぷ鲬B(tài)度，并且敢于堅持原則和勇于執(zhí)法，在處理會計事務中堅持秉公辦事。會計人員要努力學習，不僅要懂得業(yè)務知識。還應具備參與管理、決策、進行分析的能力。以適應現(xiàn)代企業(yè)管理的需求，全面提高會計工作的水平。

　　(八)大力推進職工參與制度

　　職工是企業(yè)的重大利害關系人。他們對公司有長期的人力投入，并承擔了相應的風險，應該有自己的代表參與公司的各項經(jīng)濟活動。為了充分發(fā)揮職工的主人翁意識。更應當創(chuàng)造條件讓職工參與公司法人治理：1 要發(fā)揮好職代會及工會在公司中的作用。2 應大力推行董事會、監(jiān)事會的職工代表制。職工董事、職工監(jiān)事是職工委派自己的代表通過股東大會進入公司領導機構，是職工參與企業(yè)管理和內部監(jiān)督的重要形式。職工的自身利益與公司的利益直接掛鉤，當職工與公司的利益一致時，職工在維護和保護自身合法權益的同時也是在維護公司的利益，這樣有助于會計內部監(jiān)督的有效進行。

　　四、結語

　　會計作為一種信息系統(tǒng)和監(jiān)督活動，在法人治理結構機制中充當提供信息和從事監(jiān)督的重要角色，成為委托者控制代理者的重要方面。內部會計監(jiān)督是整個公司全方位監(jiān)督體系的一部分。全方位的監(jiān)督體系由法人治理結構決定。內部會計監(jiān)督的基本職責就是提供有效的會計信息。因此，內部會計監(jiān)督與法人治理結構的關系是會計提供信息與在怎樣的監(jiān)督力度下提供何種質量的會計信息的關系。一定的監(jiān)督力度決定了一定的會計信息質量，全方位監(jiān)督體系的功能決定了內部會計監(jiān)督的功能。簡單來說，完善的法人治理結構會產(chǎn)生健全的內部控制機制。為內部會計監(jiān)督提供良好的運行環(huán)境，是內部會計監(jiān)督有效進行的根本保障。也只有完善了公司法人治理結構，才能從根本上加強內部會計監(jiān)督的有效進行。