一、相關(guān)規(guī)定及其差異

　　(一)固定資產(chǎn)定義 準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。與《企業(yè)會計制度》相比，取消了“不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)”的規(guī)定；取消了低值易耗品與固定資產(chǎn)劃分標(biāo)準(zhǔn)的有關(guān)規(guī)定，僅在存貨準(zhǔn)則中規(guī)定了周轉(zhuǎn)材料(含包裝物、低值易耗品)的攤銷。因此，企業(yè)應(yīng)按重要性原則劃分固定資產(chǎn)與周轉(zhuǎn)材料。

　　稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)定義與企業(yè)會計準(zhǔn)則一致。

　　財務(wù)通則第二十六條對固定資產(chǎn)主要規(guī)定了管理的程序、內(nèi)容，對固定資產(chǎn)的確認、計量、報告等內(nèi)容主要依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定進行規(guī)范。

　　(二)固定資產(chǎn)初始確認 稅法與會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)初始確認的差異主要是對融資租賃固定資產(chǎn)、采用分期付款方式購買并且付款時間超過正常信用期限(一般為3年)的固定資產(chǎn)以及自建固定資產(chǎn)的規(guī)定不同。

　　對融資租人固定資產(chǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。稅法規(guī)定，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。由此將產(chǎn)生時間性差異。但由于所得稅準(zhǔn)則不允許確認初始確認所產(chǎn)生的差異，因此初始確認可以不進行會計處理。但是，后期計提折舊所產(chǎn)生的差異如何處理，準(zhǔn)則未明確。

　　對采用分期付款方式購買并且付款時間超過正常信用期限(一般為3年)的固定資產(chǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)按購買價款的現(xiàn)值確認固定資產(chǎn)；稅法規(guī)定應(yīng)按購買價款總額確認固定資產(chǎn)。在這種情況下，由于購買價款現(xiàn)值肯定低于購買價款總額，因此會計入賬價值將低于計稅基礎(chǔ)，將產(chǎn)生可抵扣差異。

　　對自行建造固定資產(chǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。稅法規(guī)定，按竣工結(jié)算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎(chǔ)。這一差異實際上是借款費用資本化時間不一致而產(chǎn)生的。

　　正常外購、盤盈、捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，其初始確認方面稅法與準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致。其中的差異可能產(chǎn)生于非貨幣性資產(chǎn)交換。在不以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換中，固定資產(chǎn)的入賬價值會與計稅基礎(chǔ)不一致，從而產(chǎn)生時間性差異。

　　(三)固定資產(chǎn)折舊計提 稅法與準(zhǔn)則的差異主要是折舊計提范圍不一致。財務(wù)通則僅規(guī)定如何確定、變更折舊方法，對其中的具體處理方法未作規(guī)定。 企業(yè)所得稅法規(guī)定，下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

　　準(zhǔn)則規(guī)定，已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)、單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地兩項不得計提折舊。

　　差異主要集中在房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊的計提上。稅法規(guī)定的其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)，由于尚未明確范圍，目前不存在差異。

　　折舊計提方法的選擇上，準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核。使用壽命和預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)進行調(diào)整。固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更。

　　企業(yè)所得稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。企業(yè)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)包括：由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于折舊年限的60％；可以采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。

　　也就是說，準(zhǔn)則、通則都規(guī)定企業(yè)可以自主確定固定資產(chǎn)折舊方法。稅法規(guī)定一般情況下應(yīng)采用直線法計提折舊，符合條件的才允許采用加速折舊方法。同時，準(zhǔn)則規(guī)定允許對固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值進行改變并且作為會計估計變更處理，但稅法規(guī)定不允許改變預(yù)計凈殘值。

　　(四)固定資產(chǎn)大修理費用 準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)大修理費用全額一次性計入當(dāng)期損益。

　　企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出是指同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50％以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。固定資產(chǎn)大修理支出按固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。

　　從上述規(guī)定看，稅法對固定資產(chǎn)大修理支出的界定，事實上已構(gòu)成準(zhǔn)則所規(guī)定的固定資產(chǎn)改良支出，由于準(zhǔn)則規(guī)定對固定資產(chǎn)改良支出必須重新確定使用年限等，因此，與稅法的處理實質(zhì)上并無差異。

　　(五)固定資產(chǎn)改良　準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足規(guī)定的確認條件的(即包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、成本能夠可靠地計量)，應(yīng)當(dāng)計人固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價值，并重新確定使用壽命、預(yù)計凈殘值、折舊方法；不滿足規(guī)定確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。準(zhǔn)則同時規(guī)定，已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出作為長期待攤費用。
　　企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出外，應(yīng)適當(dāng)延長折舊年限。改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅法實施條例第六十八條規(guī)定，已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租人固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限分期攤銷；租人固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。
　　從上述規(guī)定看，由于準(zhǔn)則規(guī)定對已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出作為長期待攤費用核算，如果企業(yè)將攤銷年限定為與固定資產(chǎn)尚可使用年限一致，那么與稅法處理也將無實質(zhì)上的不同。
　　對一般固定資產(chǎn)的改良支出，如果滿足準(zhǔn)則規(guī)定的確認條件的，會計處理與稅法處理將不會產(chǎn)生差異；如果不滿足準(zhǔn)則規(guī)定的確認條件，同時又導(dǎo)致固定資產(chǎn)延長使用年限的，在會計處理上計入當(dāng)期損益，按稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)按延長的使用年限分期攤銷，將產(chǎn)生時間性差異。
　　
　　(六)固定資產(chǎn)預(yù)計棄置義務(wù)　準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時應(yīng)當(dāng)考慮棄置費用因素。企業(yè)應(yīng)按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報廢清理費，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。預(yù)計棄置義務(wù)在會計處理上構(gòu)成固定資產(chǎn)成本，同時構(gòu)成預(yù)計負債。由于稅法不允許預(yù)計負債在預(yù)計當(dāng)期扣除(只能在實際履行負債義務(wù)期間扣除)，因此將產(chǎn)生時間性差異。
　　
　　(七)持有待售固定資產(chǎn)　準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認：該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)；該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益。事實上，對持有待售固定資產(chǎn)，企業(yè)可以按資產(chǎn)損失進行處理。
　　
　　二、對企業(yè)的主要影響
　　
　　(一)固定資產(chǎn)范圍界定將直接影響企業(yè)損益及稅收成本　準(zhǔn)則和稅法都取消了對固定資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，要求企業(yè)按照重要性原則判斷、確定自身固定資產(chǎn)的范圍，按照實際情況確定固定資產(chǎn)目錄。按什么標(biāo)準(zhǔn)劃分固定資產(chǎn)涉及當(dāng)期及后期的利潤，因此企業(yè)如何界定固定資產(chǎn)十分關(guān)鍵。如果企業(yè)將固定資產(chǎn)范圍界定寬泛，意味著當(dāng)期費用將減少，企業(yè)當(dāng)期利潤將增加，稅負也將增加；如果企業(yè)界定固定資產(chǎn)范圍狹窄，意味著當(dāng)期費用將增加，企業(yè)當(dāng)期利潤將減少，當(dāng)期稅負也將減少。
　　
　　(二)固定資產(chǎn)改良支出與大修理支出劃分標(biāo)準(zhǔn)將對企業(yè)日常運營產(chǎn)生重大影響　由于準(zhǔn)則取消了固定資產(chǎn)大修理與改良劃分的定量標(biāo)準(zhǔn)，僅規(guī)定滿足規(guī)定的確認條件的應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本(予以資本化)，因此企業(yè)如何確定固定資產(chǎn)大修理與改良標(biāo)準(zhǔn)將直接影響當(dāng)期及后續(xù)期間損益。同時，由于準(zhǔn)則規(guī)定不允許采用預(yù)提或待攤的方式處理大修理費用，因此對有大量大修理費用的企業(yè)，將直接減少當(dāng)期損益。稅法事實上擴大了大修理范圍，如果企業(yè)為了減少納稅差異而按稅法的標(biāo)準(zhǔn)確定大修理費用核算范圍，那么將減少當(dāng)期損益。
　　
　　(三)企業(yè)稅收處理合規(guī)性難度加大　稅法目前對固定資產(chǎn)的認定標(biāo)準(zhǔn)和范圍、固定資產(chǎn)改建支出的攤銷年限、預(yù)計凈殘值等尚沒有明確規(guī)定，在此情況下，企業(yè)自身的判斷極有可能與主管稅務(wù)機關(guān)判斷產(chǎn)生差異，無疑會加大稅收處理的合規(guī)性風(fēng)險。
　　
　　(四)固定資產(chǎn)折舊范圍認定不一將增加企業(yè)稅收成本　對房屋、建筑物以外未投人使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊，稅法不允許在稅前扣除。問題是，未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊到底該如何認定至今尚不明確。因此對企業(yè)而言，這些認定的范圍將直接影響稅收成本。
　　
　　(五)融資租賃固定資產(chǎn)、白行購建固定資產(chǎn)初始確認不一致，理論上將產(chǎn)生時間性差異　對于融資租賃固定資產(chǎn)，所得稅準(zhǔn)則不允許確認初始確認所產(chǎn)生的差異，因此初始確認可不進行會計處理。但后期計提折舊所產(chǎn)生的差異如何處理，準(zhǔn)則未明確。
　　對自行建造的固定資產(chǎn)，稅法規(guī)定按竣工決算前的支出作為計稅基礎(chǔ)，準(zhǔn)則規(guī)定按達到預(yù)定可使用狀態(tài)作為計提折舊依據(jù)，后面價值有變化的，作為會計估計變更處理。對企業(yè)而言，固定資產(chǎn)在整個壽命期間計提的折舊是一致的，其差異主要體現(xiàn)在已達到預(yù)定可使用狀態(tài)而未辦理竣工決算這一期間。此問題稅法未予明確，可按會計準(zhǔn)則進行處理，即不產(chǎn)生時間性差異。
　　
　　三、應(yīng)對策略
　　
　　(一)依法定程序合理確定固定資產(chǎn)范圍　確定固定資產(chǎn)范圍時必須遵循重要性原則，即根據(jù)企業(yè)實際劃分固定資產(chǎn)范圍。同時，對單項固定資產(chǎn)明確其中的組成部分。在確定固定資產(chǎn)目錄時，應(yīng)同時確定折舊方法、預(yù)計凈殘值。對確定的固定資產(chǎn)目錄，應(yīng)報主管稅務(wù)機關(guān)備案，以規(guī)避稅收違規(guī)風(fēng)險。
　　
　　(二)合理確定固定資產(chǎn)大修理與改良政策　應(yīng)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營實際確定固定資產(chǎn)大修理與改良的劃分范圍。對于重大的單項固定資產(chǎn)，最好明確大修理、改良的范圍。
　　
　　(三)規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)分類依照《企業(yè)財務(wù)通則》，企業(yè)所有的固定資產(chǎn)都應(yīng)認定為與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)，不應(yīng)再將某些固定資產(chǎn)認定為非生產(chǎn)經(jīng)營類別。
　　
　　(四)合理運用加速折舊政策　準(zhǔn)則與稅法都規(guī)定企業(yè)可以采用加速折舊，需要大規(guī)模投資的企業(yè)應(yīng)充分運用這一政策。
　　
　　(五)加強自建項目管理對自行建造的固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)加強管理，確保按期、及時辦理竣工決算。
　　
　　(六)從內(nèi)控建設(shè)上保證固定資產(chǎn)管理質(zhì)量企業(yè)應(yīng)建立并實施固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度，保證固定資產(chǎn)的安全與完整，確保固定資產(chǎn)的合理利用。