【摘要】社會經(jīng)濟環(huán)境變化和管理科學(xué)的發(fā)展，是影響管理會計發(fā)展的兩個主要因素。21世紀的經(jīng)濟以知識經(jīng)濟為基礎(chǔ)，新的經(jīng)濟和管理環(huán)境迫使管理會計必須加強創(chuàng)新和發(fā)展。本文就管理會計觀念的更新與提升、管理會計內(nèi)容的轉(zhuǎn)變與演進、推進管理會計改革和發(fā)展的途徑3個方面進行了分析，對管理會計領(lǐng)域的創(chuàng)新和發(fā)展空間進行了闡述。

　　【關(guān)鍵詞】管理會計；更新；決策；發(fā)展

　　一、管理會計觀念的更新

　　（一）企業(yè)價值觀念的更新

　　21世紀是知識經(jīng)濟時代，知識經(jīng)濟時代的企業(yè)管理是知識管理。與傳統(tǒng)企業(yè)管理一般只重視規(guī)章制度不同，知識經(jīng)濟時代企業(yè)的知識管理是強調(diào)以企業(yè)文化建設(shè)為重點的“軟”管理。而價值觀念是企業(yè)文化的核心內(nèi)容，它通過企業(yè)精神、經(jīng)營方針、企業(yè)信條、企業(yè)座右銘等形式間接地表現(xiàn)出來。企業(yè)文化的確立和創(chuàng)造，必然對管理會計控制系統(tǒng)設(shè)計帶來影響，促使管理會計的系統(tǒng)設(shè)計更多地考慮到人的因素，以適應(yīng)戰(zhàn)略管理所需要的文化氛圍，有效地實現(xiàn)其過程控制。

　?。ǘ┢髽I(yè)整體觀念的更新

　　企業(yè)管理可以從不同的角度分解成不同的子系統(tǒng)，各個子系統(tǒng)從總體上來說目標是一致的，但有時也會發(fā)生矛盾，這就要求必須把企業(yè)管理作為一個整體進行分析。整體觀念的樹立，有利于增強企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)運作，增強內(nèi)部組織間目標的一致性，減少內(nèi)部職能失調(diào)。為此，管理會計的控制不能僅僅停留于對結(jié)果的分析，而要通過對過程的控制，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)、各個方面都和企業(yè)整體目標相聯(lián)系，為尋求企業(yè)整體的競爭優(yōu)勢服務(wù)。

　　（三）動態(tài)管理觀念的更新

　　在當今的信息技術(shù)時代，由于計算機的廣泛應(yīng)用和信息處理能力的日益提高，企業(yè)上下級之間、多功能部門之間及其與外界環(huán)境之間的信息交流變得十分便捷，企業(yè)可以隨時根據(jù)環(huán)境的變化作出統(tǒng)一、迅速的整體行動和應(yīng)變策略。管理會計作為決策支持、規(guī)劃與控制系統(tǒng)，必須服從于企業(yè)經(jīng)營管理的需要。要樹立動態(tài)管理觀念，根據(jù)企業(yè)內(nèi)、外部條件的變化及時進行相應(yīng)的調(diào)整，不斷地分析、比較和選擇，在動態(tài)中尋找最佳的平衡點。

　　（四）戰(zhàn)略導(dǎo)向觀念的更新

　　現(xiàn)代管理會計以整個行業(yè)和競爭對手為參照物，積極尋求本企業(yè)的成本優(yōu)勢，以提高企業(yè)的競爭地位，避免了傳統(tǒng)管理會計視野過于狹隘、沒有從戰(zhàn)略上考慮成本的缺陷。企業(yè)競爭優(yōu)勢的取得主要有成本領(lǐng)先、差異化和集中化3種戰(zhàn)略方式。為獲得和保持持續(xù)競爭優(yōu)勢，企業(yè)有時甚至不惜犧牲短期經(jīng)濟利益。企業(yè)高層決策者要站在戰(zhàn)略的高度，以是否有利于企業(yè)取得競爭優(yōu)勢、未來利潤和市場價值指導(dǎo)決策。

　?。ㄎ澹┛沙掷m(xù)發(fā)展觀念的更新

　　可持續(xù)發(fā)展是指“不以犧牲子孫后代的利益為代價來滿足當代人的需要”?？沙掷m(xù)發(fā)展理論強調(diào)的是財富的保值性和利益的整體性。知識經(jīng)濟時代，競爭升級，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)必須從國有企業(yè)虧損、破產(chǎn)、倒閉的現(xiàn)實命運中吸取教訓(xùn)，認真領(lǐng)會并充分利用現(xiàn)代管理會計中的可持續(xù)發(fā)展思想來指導(dǎo)決策，使企業(yè)立于不敗之地?，F(xiàn)代管理會計從某種意義上說就是可持續(xù)發(fā)展會計，其長期價值最大化目標、以人為本、注重智力投資的管理理念和過程評價與非財務(wù)評價相結(jié)合的戰(zhàn)略業(yè)績評價方法等均包含了豐富的可持續(xù)發(fā)展思想，是幫助企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)形成可持續(xù)發(fā)展觀念的良好工具。

　　（六）市場導(dǎo)向觀念的更新

　　在工業(yè)時代，企業(yè)所面臨的經(jīng)濟環(huán)境相對穩(wěn)定，產(chǎn)品生產(chǎn)表現(xiàn)為大批量、標準化，市場需求變化周期較長，個性化需求較少，競爭主要體現(xiàn)在市場占有率的高低方面。與此相適應(yīng)，傳統(tǒng)管理會計把目光聚集在企業(yè)內(nèi)部管理方面，注重通過控制產(chǎn)品成本實現(xiàn)管理會計的目標，并以產(chǎn)品成本作為定價的基本依據(jù)。進入信息時代后，信息傳播、處理和反饋的速度大大加快，經(jīng)濟環(huán)境變化和市場競爭日益激烈，科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展，使得企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備更新?lián)Q代加快，產(chǎn)品經(jīng)濟壽命縮短。隨著社會富裕程度的逐漸提高，市場需求呈現(xiàn)小批量、多品種、易變化的特點。因此，企業(yè)必須更新觀念，密切關(guān)注市場需求，加強研究市場動態(tài)，根據(jù)市場需求及時調(diào)整企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，以獲取市場競爭優(yōu)勢。

　　二、管理會計內(nèi)容的調(diào)整與拓展

　　管理會計研究在不同的時期有不同的焦點，并且無不受到其技術(shù)方法變革的影響。它大致經(jīng)歷了如下4個階段：第一階段強調(diào)成本確認，主要注重成本核算的真實和精確；第二階段強調(diào)成本相關(guān)性，主要注重不同目的的不同成本信息要求；第三階段強調(diào)成本決策分析功能，主要強調(diào)成本管理的戰(zhàn)略價值；第四階段強調(diào)成本的行為面，主要強調(diào)多人決策情形下各行為層面的激勵和考評。在新的經(jīng)濟環(huán)境下，管理會計的內(nèi)容應(yīng)從以下幾方面加以調(diào)整與拓展：

　　（一）成本管理方面

　　從生產(chǎn)制造成本轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品研制開發(fā)成本，由成本控制轉(zhuǎn)移到成本計劃。新的經(jīng)濟環(huán)境和市場競爭環(huán)境要求我們轉(zhuǎn)移成本管理重點，拓展成本控制視角。企業(yè)產(chǎn)品的價值將更多地取決于產(chǎn)品中所包含的信息和知識，技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)品開發(fā)以及對市場的掌握在企業(yè)價值中占較大的部分，產(chǎn)品的生產(chǎn)制造成本相對其開發(fā)和市場調(diào)研支出顯得微乎其微。成本管理的重心應(yīng)當逐漸從生產(chǎn)制造成本轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品研制開發(fā)成本方面，由成本控制轉(zhuǎn)移到成本計劃。

　　為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理的需要，1.在管理會計中傳統(tǒng)的成本計算方法必須作革命性的變革——以“產(chǎn)品”為中心的成本計算將被以“作業(yè)”為中心的作業(yè)成本計算所代替。通過對作業(yè)成本的確認、計量，盡可能及時為消除“不增加價值的作業(yè)”、改進“可增加價值的作業(yè)”提供有用信息，從而使相關(guān)的損失、消費減少到最低限度。2.從戰(zhàn)略意義上考慮，管理會計可以包含以下成本管理：通過適度的投資規(guī)模來降低成本；通過市場調(diào)研確定為顧客提供服務(wù)產(chǎn)品多樣性的廣度來降低成本；通過合理的研究開發(fā)政策，按照所得大于所費的原則降低企業(yè)總體成本；通過合理勞動力投入來降低企業(yè)成本。

　?。ǘQ策分析與評價方面

　　管理的重心在決策。從決策分析方面來看，傳統(tǒng)管理會計在進行決策分析時，注重把模型運用和結(jié)果計算放在首位，而忽視模型運用的前備考析和結(jié)果計算的取數(shù)過程，以致影響到會計信息的準確性。從決策評價標準方面來看，目前管理會計所采用的決策評價標準主要是利潤最大化（成本費用最小化） 和現(xiàn)金凈流量最大。這些利潤、成本和現(xiàn)金標準是特定時代的產(chǎn)物，從企業(yè)管理目標來看，上述決策標準已經(jīng)過時，至少是很不全面。新時期管理會計的中心課題是在不確定條件下對企業(yè)價值的評估，管理的目標是實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，而企業(yè)價值又是企業(yè)現(xiàn)實與未來收益、有形與無形資產(chǎn)、自身經(jīng)濟走勢與外部資本市場的綜合表現(xiàn)。所以，現(xiàn)實的管理會計決策離不開利潤、成本、現(xiàn)金等標準，但還要綜合考慮各種難以或無法計量的因素。

　　（三）人力資源管理方面

　　堅持以人為本、充分挖掘和使用人力資本將成為企業(yè)管理中首先考慮的問題。管理會計在進行預(yù)測、決策、規(guī)劃與控制的過程中，必須將提供的會計信息與對人的管理結(jié)合起來。具體要做到：1.進行人的行為研究，采用有效的激勵方式和業(yè)績考核方案，激發(fā)人的主觀能動性和行為積極性，使人在開始行動之前就有積極的行為意識，在行為過程中能做到有意識地自覺控制。2.對人力資源價值及成本的確定。為了實施具體的人力管理，有必要將人力資源價值與成本量化，因為量化后的人力資源數(shù)據(jù)有助于各項管理措施的操作。3.進行人力資源的投資分析。人力資源同物力資源一樣，能夠在未來為企業(yè)獲得一定的收益。但是，若不進行科學(xué)的可行性分析，也會出現(xiàn)投資失誤，給企業(yè)造成損失。此外，對人力資源投資的分析與評價，還有助于企業(yè)在總資本預(yù)算中考慮到人的因素，使企業(yè)資金的分配更為有效，克服以往管理者追求短期利益而不重視人力投資的急功好利行為。

　?。ㄋ模╋L(fēng)險管理方面

　　由于管理會計著重研究全局的、長遠的戰(zhàn)略性問題，因此，它必須考慮風(fēng)險因素。一般而言，報酬與風(fēng)險是共存的，報酬大，風(fēng)險也越大。企業(yè)的任何一項行為都有一定的風(fēng)險，企業(yè)可能因冒風(fēng)險而獲得巨額利潤，也可能招致巨額經(jīng)濟損失。企業(yè)風(fēng)險的管理主要是在經(jīng)營與投資管理中采用一定的方法，如投資組合、資產(chǎn)重組、并購與聯(lián)營等方式分散風(fēng)險。

　　三、推進管理會計改革和發(fā)展的途徑

　?。ㄒ唬┲匾暪芾頃嬒到y(tǒng)的環(huán)境因素

　　環(huán)境和組織的改變意味著應(yīng)用于決策制定的信息類型和信息用途的改變。一方面，公司治理理論對管理會計的對象、任務(wù)和特征提供了一個新的認識思路；另一方面，也正因為管理會計系統(tǒng)必須直接為公司治理服務(wù)，因此公司治理自身的特征和狀況也會直接影響管理會計系統(tǒng)的質(zhì)量和效率。一旦決策層與管理層真正分離，董事會和監(jiān)事會的構(gòu)成和功能更加完善，勢必會更有效地發(fā)揮管理會計的作用。此外，還要深入研究在現(xiàn)行社會經(jīng)濟環(huán)境下管理會計的定位問題，既要創(chuàng)造良好的企業(yè)環(huán)境以進一步發(fā)展管理會計，又要使管理會計的技術(shù)、方法更加適應(yīng)企業(yè)環(huán)境的要求。

　?。ǘ┕芾碇贫葎?chuàng)新與規(guī)范的結(jié)合

　　在管理活動中，創(chuàng)新與規(guī)范相輔相成。現(xiàn)在這兩個方面都存在嚴重的不足，尤其是創(chuàng)新體制往往沒有及時地得到規(guī)范。例如，較大規(guī)模的企業(yè)尤其是上市公司是否應(yīng)設(shè)立審計委員會；審計委員會的權(quán)限和職責(zé)如何清晰地界定以使其保持相當?shù)莫毩⑿?；審計委員會的運作如何與管理會計系統(tǒng)相互配合以降低監(jiān)督成本，這些都需要進行探討和實踐。

　?。ㄈ┏浞终J識會計信息的“準公共物品”性質(zhì)

　　公開披露的財務(wù)會計信息和管理會計信息在一定程度上都具有公共物品的特性。由于信息披露中外在性的存在，政府可以并且應(yīng)該發(fā)揮作用。因此，政府機構(gòu)不僅要關(guān)注財務(wù)會計信息，對管理會計信息的規(guī)范性同樣應(yīng)予以關(guān)注。從信息市場的角度來說，會計信息的數(shù)量和質(zhì)量要求取決于信息需求者，所以會計信息的提供從根本上說會形成“買方市場”。然而，無論是財務(wù)會計報告還是管理會計報告，任何改進若不聽取廣大信息需求者的意見，終將于事無補、勞民傷財。因此，筆者建議設(shè)立專門機構(gòu)使會計信息的需求調(diào)研經(jīng)?；３粩喔倪M財務(wù)會計報告外，還要逐步對管理會計信息的搜集、加工、處理以及需要公開發(fā)布的管理會計信息的披露提供各種指南，以利于提高管理會計基本概念范疇的規(guī)范性和管理會計實務(wù)運作的效率。

　?。ㄋ模┐罅Πl(fā)展戰(zhàn)略管理會計

　　戰(zhàn)略管理會計即管理會計與企業(yè)戰(zhàn)略的結(jié)合，它不是管理會計的某個分支，而是傳統(tǒng)管理會計在新的市場環(huán)境和企業(yè)管理環(huán)境下的發(fā)展。作為決策支持系統(tǒng)，戰(zhàn)略管理會計是外向型的綜合信息系統(tǒng)，研究的是與戰(zhàn)略管理相關(guān)的多樣化信息，關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化，提供關(guān)于企業(yè)外部市場和競爭者的信息。同時，用戰(zhàn)略的觀點來看待內(nèi)部信息，強調(diào)運用各種相關(guān)的財務(wù)信息與非財務(wù)信息，幫助決策層制定戰(zhàn)略發(fā)展方案。戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)容主要包括戰(zhàn)略目標的制定、戰(zhàn)略成本管理、經(jīng)營投資決策分析、人力資源管理和風(fēng)險管理。戰(zhàn)略管理會計采用多元化的信息處理方法，如作業(yè)成本法、價值鏈分析、對手分析、環(huán)境分析、預(yù)警分析等等。戰(zhàn)略管理會計以其新興的思想、理論和方法，開始了管理會計的一場革命。從目前來看，它拓展了管理會計的范圍，適應(yīng)了戰(zhàn)略管理的需要，注重企業(yè)的長遠目標及整體利益的最大化，對多樣化的信息從多方位、多角度進行綜合分析和研究，代表著管理會計的發(fā)展趨勢。

　　在新的世紀、新的經(jīng)濟和管理環(huán)境下，可以預(yù)見，管理會計的發(fā)展既前程遠大，風(fēng)光無限，又任重道遠。開拓創(chuàng)新將更加艱巨。筆者深信，在各方的努力和支持下，管理會計一定能發(fā)展成為一門系統(tǒng)、完善且具有指導(dǎo)性、實用性的科學(xué)，一定能在世界經(jīng)濟、國家經(jīng)濟、企業(yè)經(jīng)濟管理中發(fā)揮越來越重要的作用。

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