【摘要】我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值，這一方式既符合國(guó)際會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展趨勢(shì)，也適應(yīng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。本文基于公允價(jià)值的內(nèi)涵及其產(chǎn)生和發(fā)展，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值在資產(chǎn)計(jì)量中的運(yùn)用進(jìn)行了分析，并指出了應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量中應(yīng)注意的問(wèn)題。

　　【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值；資產(chǎn)計(jì)量；運(yùn)用

　　公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量方式，源于20世紀(jì)80年代。隨著資本市場(chǎng)的日益發(fā)達(dá)，金融工具及衍生工具的大量涌現(xiàn)，公允價(jià)值計(jì)量在國(guó)外已得到廣泛的應(yīng)用，并逐步成為國(guó)際會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。20世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著衍生金融工具的大量產(chǎn)生，人們?nèi)找骊P(guān)注對(duì)企業(yè)商譽(yù)、衍生金融工具等資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量。公允價(jià)值因其潛在的高度相關(guān)性，受到了人們的高度重視。

　　一、公允價(jià)值的內(nèi)涵

　　根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2006年9月正式發(fā)布的《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，公允價(jià)值的定義為：報(bào)告實(shí)體所在市場(chǎng)的參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支出的價(jià)格。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）對(duì)公允價(jià)值的定義為：公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）將其定義為：公允價(jià)值是熟悉情況并愿意的雙方在公平交易而不是強(qiáng)迫或清算銷(xiāo)售中能夠交換資產(chǎn)或負(fù)債的金額。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義為：資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。

　　從以上定義可以看出，公允價(jià)值既需要反映交易和事項(xiàng)內(nèi)含的公允的價(jià)格，而且兼具可靠性、相關(guān)性的信息質(zhì)量特征。公允價(jià)值具有公允性的本質(zhì)特征，同時(shí)還具有以下特點(diǎn)：

　　（一）公允價(jià)值對(duì)象的全面性

　　公允價(jià)值是資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，即資產(chǎn)有公允價(jià)值，負(fù)債同樣有公允價(jià)值。

　�。ǘ�）公允價(jià)值計(jì)量的動(dòng)態(tài)性

　　公允價(jià)值計(jì)量具有一定的時(shí)空轉(zhuǎn)換性，隨著時(shí)間和空間環(huán)境的變化，公允價(jià)格也可能發(fā)生變化。

　　（三）公允價(jià)值計(jì)量的不可加性

　　在歷史成本會(huì)計(jì)下，根據(jù)定義，資源Ａ和Ｂ合在一起的歷史成本就是A的歷史成本與B的歷史成本之和（井尻雄士，1975）。但在公允價(jià)值會(huì)計(jì)中通常沒(méi)有這種可加性，整體的價(jià)值不一定等于各部分價(jià)值之和。缺乏可加性意味著各資源必須被多次評(píng)估，以得到一個(gè)恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。

　�。ㄋ模┙灰椎念A(yù)期性

　　交易代表的是市場(chǎng)共同的期望或評(píng)價(jià)，而非特定個(gè)體的期望或評(píng)價(jià)。

　　二、公允價(jià)值在資產(chǎn)計(jì)量中的運(yùn)用

　　（一）在投資性房地產(chǎn)中的運(yùn)用

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，只有在滿(mǎn)足特定條件的情況下才可以采用公允價(jià)值模式。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的， 應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；2.企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

　　在采用公允價(jià)值模式計(jì)量下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“投資性房地產(chǎn)”科目下設(shè)置“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目，按照外購(gòu)的土地使用權(quán)和建筑物發(fā)生的實(shí)際成本，計(jì)入“投資性房地產(chǎn)——成本”科目。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反的賬務(wù)處理。

　�。ǘ�）在金融資產(chǎn)中的運(yùn)用

　　金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列4類(lèi)：第一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；第二是持有至到期投資；第三是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；第四是可供出售金融資產(chǎn)。涉及公允價(jià)值的只有以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。

　　1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　企業(yè)對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)著重于該金融資產(chǎn)與金融市場(chǎng)的緊密結(jié)合性，反映該類(lèi)金融資產(chǎn)相關(guān)市場(chǎng)變量變化對(duì)其價(jià)值的影響及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。

　　以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，按確認(rèn)的初始成本（支付的價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)），借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，借記“投資收益”科目；按支付的全部款項(xiàng)，貸記“銀行存款”等科目。

　　以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)應(yīng)采用公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債表日，金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生增加，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生減少時(shí)作相反的賬務(wù)處理。處置該金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

　　2.可供出售金融資產(chǎn)。

　　可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有類(lèi)似之處，但也有不同。具體而言：（1）初始確認(rèn)時(shí)，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始入賬金額；（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期損益，而通常應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。

　�。ㄈ�）在非同一控制下的企業(yè)合并中的運(yùn)用

　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。即一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。

　　具體來(lái)說(shuō)，非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目；按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”或借記“營(yíng)業(yè)外支出”等科目。非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫(kù)存商品等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。

　　（四）在債務(wù)重組中的運(yùn)用

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定：債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

　　1.債務(wù)人的賬務(wù)處理。

　　以現(xiàn)金償還債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債務(wù)重組的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益的“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益的“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組得利”；轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益的“營(yíng)業(yè)外收入——處置非現(xiàn)金資產(chǎn)利得”、“營(yíng)業(yè)外支出——處置非現(xiàn)金資產(chǎn)損失”等科目。債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過(guò)程中發(fā)生的稅費(fèi)直接計(jì)入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。

　　將債務(wù)轉(zhuǎn)增資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收支）。

　　修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2.債權(quán)人的賬務(wù)處理。

　　以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)賬面價(jià)值與收到現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，作為營(yíng)業(yè)外支出，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先將該差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組的賬面價(jià)值與受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，作為營(yíng)業(yè)外支出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　將債務(wù)轉(zhuǎn)增資本的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，先沖減已提取的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足沖減的部分，或未提減值準(zhǔn)備的，將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。同時(shí)，債權(quán)人應(yīng)將因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按公允價(jià)值計(jì)量。發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)分別按照長(zhǎng)期股權(quán)投資或者金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行處理。

　　修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債權(quán)的賬面價(jià)值與重組后債權(quán)賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。如果債權(quán)人已對(duì)該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

　�。ㄎ澹┰诜秦泿判再Y產(chǎn)交換中的運(yùn)用

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。

　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：1.該項(xiàng)交換具有

　　商業(yè)實(shí)質(zhì)。2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。一般情況下，滿(mǎn)足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：1.換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

　　換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售處理，按照公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。在以公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而言，作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)所放棄對(duì)價(jià)的一部分；對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方而言，作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的一部分。

　　三、應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)注意的問(wèn)題

　�。ㄒ唬�應(yīng)與歷史成本計(jì)量相結(jié)合

　　我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未完全形成，不可能將所有的會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)事項(xiàng)都統(tǒng)一按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量不可能脫離了歷史成本而單獨(dú)存在。長(zhǎng)期以來(lái)，在我國(guó)歷史成本計(jì)量占據(jù)主要地位，推行公允價(jià)值更應(yīng)以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)。尤其在我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重的背景下，更不可能大規(guī)模、大范圍運(yùn)用公允價(jià)值。今后的發(fā)展趨勢(shì)是，在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)歷史成本和公允價(jià)值將同時(shí)共存。

　�。ǘ�）規(guī)范和健全各種公開(kāi)市場(chǎng)

　　規(guī)范健全各種公開(kāi)市場(chǎng)，以便取得確定公允價(jià)值的相關(guān)信息，大力加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，健全生產(chǎn)資料市場(chǎng)和資本市場(chǎng)，努力提供公允價(jià)值計(jì)量核心所要求的公平交易的環(huán)境，為企業(yè)提供實(shí)物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值信息，并縮小會(huì)計(jì)利潤(rùn)的操縱空間。

　�。ㄈ�）完善法制環(huán)境，加大對(duì)舞弊的懲處

　　健全會(huì)計(jì)舞弊法律責(zé)任的規(guī)定和懲罰機(jī)制，盡力避免給利用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊者留下操縱的空間；加大監(jiān)管力度，加強(qiáng)國(guó)家監(jiān)督機(jī)構(gòu)、證監(jiān)會(huì)、國(guó)家審計(jì)部門(mén)和財(cái)政部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的監(jiān)督，除了進(jìn)行不定期的抽查以外，還要充分調(diào)動(dòng)稽查力量，一旦發(fā)現(xiàn)舞弊現(xiàn)象，一定嚴(yán)懲不怠，真正做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。

　　（四）努力提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和職業(yè)素質(zhì)

　　一方面，要不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)和后續(xù)教育，使其具備較高的職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力；另一方面，要完善會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高會(huì)計(jì)人員的理論素養(yǎng)和知識(shí)技能，為公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

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