【摘要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則刪除了原會(huì)計(jì)制度中跨期攤提類賬戶的待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目，并對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的核算內(nèi)容進(jìn)行了刪減，恰當(dāng)?shù)匕盐者@些變化是在新準(zhǔn)則下進(jìn)行正確會(huì)計(jì)核算的前提。本文針對(duì)目前大家普遍關(guān)注的原會(huì)計(jì)制度中此類賬戶核算內(nèi)容在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下核算的變化進(jìn)行分析、探討。

　　【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；跨期攤提類賬戶；核算

　　一、跨期攤提類賬戶的利弊分析

　　跨期攤提類賬戶也叫跨期攤配賬戶，是用來反映和監(jiān)督應(yīng)由幾個(gè)會(huì)計(jì)期間共同負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，并將這些費(fèi)用在各個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分?jǐn)偤皖A(yù)提的賬戶。

　　會(huì)計(jì)計(jì)量遵循的基本原則之一的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求：凡是當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)的收入和已發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收到，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；反之，不論款項(xiàng)是否收到，都不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制設(shè)置的，為了貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制，會(huì)計(jì)制度專門設(shè)置了“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”和“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”這些跨期攤提類賬戶，此類賬戶設(shè)置的目的是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，嚴(yán)格劃分費(fèi)用的受益期間，正確計(jì)算各個(gè)會(huì)計(jì)期間的成本和盈虧，也就是“誰(shuí)受益、誰(shuí)負(fù)擔(dān)原則”。待攤費(fèi)用應(yīng)在一年期內(nèi)均勻攤銷，每期攤銷數(shù)應(yīng)基本保持一致，不能隨意變動(dòng)每期攤銷數(shù)額；預(yù)提費(fèi)用需要事前估算將要發(fā)生費(fèi)用的攤銷標(biāo)準(zhǔn)，事前清楚具體的金額或標(biāo)準(zhǔn)，不能任意多提或少提。

　　雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制在真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果方面有較大的優(yōu)越性，但其也存在一些固有的缺陷。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則相矛盾，跨期攤提類賬戶有時(shí)會(huì)使企業(yè)虛列資產(chǎn)和利潤(rùn)。例如：待攤費(fèi)用是已經(jīng)發(fā)生了的費(fèi)用，不可能收回，更不可能在未來帶來收益，只不過支付的款項(xiàng)包括了未來一個(gè)年度內(nèi)的費(fèi)用，沒有在發(fā)生的當(dāng)期作為費(fèi)用進(jìn)入損益表，未體現(xiàn)發(fā)生當(dāng)期的利潤(rùn)減少。如果企業(yè)存在數(shù)額較大，既無法變現(xiàn)，又無法收回，更無法實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的待攤費(fèi)用，只能夠在未來期間按照費(fèi)用所屬期間計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，從整個(gè)意義上講，存在虛列當(dāng)期資產(chǎn)和拖延費(fèi)用列入損益表的問題。

　　在實(shí)際工作中，這兩個(gè)科目常被企業(yè)作為調(diào)節(jié)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的“蓄水池”，特別是實(shí)行“工效掛鉤”的企業(yè)和實(shí)行利潤(rùn)承包的企業(yè)往往濫用跨期攤提類賬戶，以達(dá)到多計(jì)提效益工資或?qū)崿F(xiàn)承包利潤(rùn)的目的。例1，某公司2007年9月1日以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入某固定資產(chǎn)，按合同約定一次性支付6個(gè)月租金120萬元，原計(jì)劃在2007年9月—2008年2月分6次攤銷，2007年9月—11月每月攤銷20萬元，但該公司2007年年底考慮到調(diào)節(jié)當(dāng)年利潤(rùn)的需要，將剩余未攤銷的租金60萬元全部計(jì)入了2007年12月的損益。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下原會(huì)計(jì)制度規(guī)定的跨期攤提類費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算變化

　　由于會(huì)計(jì)處理中一般遵循的原則是：準(zhǔn)則或制度沒有規(guī)定應(yīng)該怎樣處理的交易或者事項(xiàng)，會(huì)計(jì)人員可以參考類似的交易或事項(xiàng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。因此，筆者在參考類似交易或事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，對(duì)原會(huì)計(jì)制度中具有待攤性質(zhì)和預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用支出在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下如何核算分析如下：

　�。ㄒ唬┰�“待攤費(fèi)用”核算內(nèi)容在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下核算的變化

　　原“待攤費(fèi)用”核算內(nèi)容包括低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷、預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金、預(yù)付報(bào)刊訂閱費(fèi)、攤銷期在一年（含一年）以內(nèi)的待攤固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、一次購(gòu)買印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了待攤費(fèi)用科目，但對(duì)上述內(nèi)容如何核算沒有一一作出詳細(xì)規(guī)定。筆者認(rèn)為，對(duì)于新準(zhǔn)則中有明確規(guī)定的從其規(guī)定，沒有明確規(guī)定的應(yīng)根據(jù)重要性原則區(qū)別對(duì)待，對(duì)于金額小、對(duì)當(dāng)期損益影響不大的可以在發(fā)生時(shí)一次計(jì)入損益；對(duì)于金額大、對(duì)當(dāng)期損益影響大的，為避免利潤(rùn)不均衡，可以先計(jì)入預(yù)付賬款等科目，具體在每一受益期時(shí)分?jǐn)傆?jì)入成本或損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次執(zhí)行日的待攤費(fèi)用余額計(jì)入首次執(zhí)行日當(dāng)期損益。

　　1.低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷。

　　舊準(zhǔn)則中的低值易耗品和包裝物在新準(zhǔn)則中歸類到“周轉(zhuǎn)材料”科目核算。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值但仍保持原有實(shí)物形態(tài)不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的材料，如包裝物和低值易耗品，屬于周轉(zhuǎn)材料。 “周轉(zhuǎn)材料”科目可按其種類，分別“在庫(kù)”、“在用”和“攤銷”進(jìn)行明細(xì)核算，應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進(jìn)行攤銷。

　　采用一次攤銷法的，領(lǐng)用時(shí)應(yīng)按其賬面價(jià)值，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目。周轉(zhuǎn)材料報(bào)廢時(shí)，應(yīng)按報(bào)廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價(jià)值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”等科目。采用其他攤銷法的，領(lǐng)用時(shí)應(yīng)按其賬面價(jià)值，借記“周轉(zhuǎn)材料——在用”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——在庫(kù)”科目；攤銷時(shí)按當(dāng)期應(yīng)攤銷額，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目。周轉(zhuǎn)材料報(bào)廢時(shí)應(yīng)補(bǔ)提攤銷額，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目。同時(shí)，按報(bào)廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價(jià)值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”等科目；并轉(zhuǎn)銷全部已提攤銷額，借記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——在用”科目。

　　2.預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金和報(bào)刊訂閱費(fèi)。

　　由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南對(duì)預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金和預(yù)付的報(bào)刊費(fèi)如何核算沒有明確規(guī)定，筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)重要性原則區(qū)別處理。如果預(yù)付金額小，不足以影響企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，則在預(yù)付上述款項(xiàng)時(shí)一次性計(jì)入成本或損益類科目，借記“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。如果預(yù)付金額大，對(duì)企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)影響大，則在預(yù)付上述款項(xiàng)時(shí)先通過借記“預(yù)付賬款”科目核算比較合理，具體在每一受益期分?jǐn)倳r(shí)借記“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“預(yù)付賬款”科目。

　　3.攤銷期在一年（含一年）以內(nèi)的待攤固定資產(chǎn)修理費(fèi)用。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)的日常維護(hù)支出只是確保固定資產(chǎn)處于正常工作狀態(tài)，通常不滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用，不得采用預(yù)提或待攤方式處理。

　　4.一次購(gòu)買印花稅票、繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金。

　　對(duì)于一次購(gòu)買印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金的處理，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南均沒有明確規(guī)定。筆者認(rèn)為也應(yīng)根據(jù)重要性原則處理，對(duì)于一次購(gòu)買金額較小的可以一次性計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等；對(duì)于一次購(gòu)買金額較大的可以在付款時(shí)借記“預(yù)付賬款”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等，具體在每一受益期分?jǐn)倳r(shí)借記“管理費(fèi)用”等，貸記“預(yù)付賬款”。

　�。ǘ�）原“預(yù)提費(fèi)用”核算內(nèi)容在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下核算的變化

　　原預(yù)提費(fèi)用包括短期借款的利息費(fèi)用、預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、預(yù)提的租金和保險(xiǎn)費(fèi)等。筆者認(rèn)為，“預(yù)提費(fèi)用”里的內(nèi)容，如果有確鑿證據(jù)需要預(yù)提的，應(yīng)記入“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”。首次執(zhí)行日的“預(yù)提費(fèi)用”余額，如果符合負(fù)債的定義，則轉(zhuǎn)入相應(yīng)應(yīng)付款項(xiàng)；如果不符合負(fù)債的定義，則只能核銷，按照前期差錯(cuò)更正原則處理。

　　1.短期借款的利息費(fèi)用。

　　新準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，通過“應(yīng)付利息”科目核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長(zhǎng)期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，借記“利息支出”、“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按合同利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整”、“吸收存款——利息調(diào)整”等科目。實(shí)際支付利息時(shí)，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　2.預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用。

　　根據(jù)對(duì)待攤費(fèi)用部分固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的分析可以得知，新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南不再對(duì)固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用進(jìn)行預(yù)提，而是在實(shí)際發(fā)生時(shí)根據(jù)支出能否資本化分別進(jìn)行相應(yīng)的處理。不能資本化的修理費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，可以資本化的計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。

　　3.預(yù)提的租金和保險(xiǎn)費(fèi)。

　　對(duì)于當(dāng)期應(yīng)付未付的租金和保險(xiǎn)費(fèi)，筆者認(rèn)為，由于其性質(zhì)是應(yīng)付的款項(xiàng)，但為了與購(gòu)買商品和外購(gòu)勞務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)付款項(xiàng)區(qū)別，通過“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行處理比較恰當(dāng)，即每期根據(jù)本期應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)借記“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。

　　（三）原“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”核算內(nèi)容在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下核算的變化

　　長(zhǎng)期待攤費(fèi)用是指企業(yè)已經(jīng)支出，但攤銷期限在1年以上（不含1年）的各項(xiàng)費(fèi)用，原會(huì)計(jì)制度規(guī)定包括租入固定資產(chǎn)的改良支出以及攤銷期在1年以上的固定資產(chǎn)大修理支出、開辦費(fèi)、股票發(fā)行費(fèi)用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅保留了經(jīng)營(yíng)方式租入固定資產(chǎn)的改良支出。筆者認(rèn)為，除經(jīng)營(yíng)方式租入固定資產(chǎn)的改良支出仍按待攤方式處理外，其他幾種會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理如下：

　　1.攤銷期在1年以上的固定資產(chǎn)大修理支出。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。攤銷期在1年以上的固定資產(chǎn)大修理支出，通常滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不得采用待攤方式處理。

　　2.開辦費(fèi)。

　　原會(huì)計(jì)制度下，除購(gòu)置和建造固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)期的損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，發(fā)生的開辦費(fèi)在發(fā)生時(shí)就應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用——開辦費(fèi)”，貸記“銀行存款”等。

　　3.股票發(fā)行費(fèi)用。

　　原會(huì)計(jì)制度下，股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費(fèi)或傭金等相關(guān)費(fèi)用，減去股票發(fā)行凍結(jié)期間的利息收入的余額，從發(fā)行股票的溢價(jià)中不夠抵銷的，或者無溢價(jià)的，可作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，在不超過兩年的期限內(nèi)平均攤銷，計(jì)入損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，該費(fèi)用減去利息收入后不夠抵銷的應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等。

　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則縮減跨期攤提類賬戶核算的意義

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)原則發(fā)生了變化，原準(zhǔn)則關(guān)注利潤(rùn)表，主要體現(xiàn)利潤(rùn)觀；新準(zhǔn)則更關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表，主要體現(xiàn)資產(chǎn)觀。原準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量必須符合配比原則，即收入必須與實(shí)現(xiàn)收入所發(fā)生的費(fèi)用成本相互配合，強(qiáng)調(diào)因果關(guān)系的配比、空間上的配比和期間上的配比。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目，規(guī)定原先在待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用核算的一些費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為發(fā)生當(dāng)期的費(fèi)用。值得注意的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南關(guān)于會(huì)計(jì)科目的附錄中雖然完全取消了“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”兩個(gè)科目，但保留了“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目，只是核算內(nèi)容減少，僅核算經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良支出。

　　不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的一個(gè)根本目標(biāo)，也是衡量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量高低的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則對(duì)跨期攤提費(fèi)用的變化是會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一大進(jìn)步，是以提高和保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量為最終目標(biāo)和歸宿的。筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則縮小可跨期攤提費(fèi)用的范圍，正如取締權(quán)益法下股權(quán)投資差額攤銷的、對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的投資之間劃轉(zhuǎn)的禁止等，都可以有效地防止企業(yè)管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量方面的漏洞隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)和進(jìn)行盈余管理，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

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