摘 要：2006年2月15日我國頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,引入了公允價(jià)值的概念。通過說明公允價(jià)值的涵義,剖析了公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用，探討了公允價(jià)值在我國的應(yīng)用問題,指出在我國在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)所面臨的障礙,以及為應(yīng)對(duì)這些障礙提出怎樣的解決辦法。��

　　關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；相關(guān)性

　　1 引言��

　　2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，再次引入公允價(jià)值，成為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。公允價(jià)值最早出現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是在1998年，當(dāng)時(shí)主要用在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中。后來由于種種原因，公允價(jià)值成為企業(yè)操縱利潤的手段。隨之在2001的時(shí)候，取消了公允價(jià)值的應(yīng)用，只允許在少數(shù)準(zhǔn)則中運(yùn)用。在2006年，公允價(jià)值重新回到了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并在17項(xiàng)準(zhǔn)則中不同程度的提到了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。��

　　2 公允價(jià)值的釋義

　　2.1 公允價(jià)值的基本涵義

　　對(duì)于公允價(jià)值，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我們中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別對(duì)其下了定義，雖然文字表述不同，但基本含義卻是一致的�？梢詺w納為：“在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”從中，我們可以看出公允價(jià)值雙方的地位是平等的，交易目的是自愿的，交易環(huán)境是公正的，交易價(jià)格是市場的，不摻雜任何主觀色彩和功利因素。并且是基于一種假設(shè)前提下，這個(gè)假設(shè)就是：企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營的條件下，并不打算清算或者說不需要清算，不打算削減其經(jīng)營規(guī)模。此模式下資產(chǎn)公允價(jià)值的確定原則是：如果該資產(chǎn)存在活躍市場,則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場,但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場,則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場,則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。相對(duì)于歷史成本信息,公允價(jià)值信息更多地反映了市場對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評(píng)價(jià),更具有相關(guān)性,有助于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)未來作出合理的預(yù)測和正確的決策。��

　　2.2 公允價(jià)值的特性

　　公允價(jià)值與五種計(jì)量屬性（歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量凈值）相比而言，并不是真正意義上的第六種屬性，它是除歷史成本外的其它四種屬性的重復(fù)，具有不確定性和變動(dòng)性，很模糊，在不同的情況下很難說它是代表哪種特性。也正是這種原因，才使得公允價(jià)值的應(yīng)用受到一定的限制。有許多會(huì)計(jì)要素如資產(chǎn)或負(fù)債在市場上很難找到合適的參考價(jià)格，同時(shí)未來現(xiàn)金流量的時(shí)點(diǎn)、金額和貨幣時(shí)間價(jià)值等又有不確定性。從而導(dǎo)致公允價(jià)值在操作上具有很大的難度。��

　　公允價(jià)值和歷史成本又是矛盾統(tǒng)一的。歷史成本和公允價(jià)值被認(rèn)為當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)最主要的計(jì)量屬性。它們的不同點(diǎn)在于：歷史成本注重過去發(fā)生的交易和事項(xiàng)，把資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)價(jià)功能交給了市場，僅對(duì)成本和收入進(jìn)行跨期的估計(jì)配比。同時(shí)假定市場價(jià)格是公允合理的，不會(huì)發(fā)生太大的變動(dòng)，從而確保財(cái)務(wù)信息的可靠性。而公允價(jià)值必須是動(dòng)態(tài)的，隨時(shí)反映企業(yè)價(jià)值的變動(dòng)。表面上看，二者存在著不同之處，但深層次研究卻發(fā)現(xiàn)：它們都試圖反映企業(yè)真實(shí)的信息，并從不同角度來尋找相對(duì)公平合理的價(jià)格近似的估計(jì)理論上“公允價(jià)值”。��

　　3 公允價(jià)值在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　3.1 投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量與期末估值中公允價(jià)值的應(yīng)用

　　所謂“投資性房地產(chǎn)”，此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《第3號(hào)———投資性房地產(chǎn)》第二條規(guī)定:投資性房地產(chǎn),是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn),并且規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。第十一條規(guī)定：采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。另外,期末應(yīng)將投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行估值。第十一條還規(guī)定；采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。��

　　3.2 公允價(jià)值對(duì)存貨的影響?yīng)?

　　存貨計(jì)量的合理性不僅影響著收益確定,而且影響到資金流量分析，其計(jì)量不僅會(huì)受到某個(gè)會(huì)計(jì)期間投入價(jià)值與營業(yè)收入的影響,而且還會(huì)受到以前若干期間收入與費(fèi)用配比的影響。舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)價(jià)方法為“成本與市價(jià)孰低”,這種計(jì)量基礎(chǔ)的理論依據(jù)是穩(wěn)健性原則,但其合理性卻有待思考:①這種計(jì)價(jià)概念使得反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的不同存貨項(xiàng)目有不同的計(jì)量基準(zhǔn),從而違背會(huì)計(jì)上的“一致性”原則；②資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨不反映其真實(shí)價(jià)值,可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真；③歪曲了企業(yè)的年度收益狀況。按本文的觀點(diǎn)對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量,無論存貨是增值或減值,都用公允價(jià)值加以確認(rèn)能避免上述的問題。��

　　3.3 對(duì)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的影響?yīng)?

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定,以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債,例如企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場購入的股票、債券、基金等。再如,企業(yè)作為有效套期工具的衍生工具,如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等。此外,企業(yè)可以基于風(fēng)險(xiǎn)管理需要或?yàn)橄�除金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面存在不一致情況下,直接指定某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量。這些被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具,其報(bào)告價(jià)值即為市場價(jià)值,且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。這也意味著,如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動(dòng)向,其業(yè)績即會(huì)隨公允價(jià)值變動(dòng)損益增加而提升。相反,如果企業(yè)的投資策略與市場行情相左,其當(dāng)期利潤就會(huì)因此受損。所以,公允價(jià)值計(jì)量屬性可以被認(rèn)為是一把雙刃劍,與老準(zhǔn)則采用只報(bào)憂不報(bào)喜截然不同。��

　　3.4 在債務(wù)重組的應(yīng)用��

　　在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———債務(wù)重組》中，規(guī)定了債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的， 應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額， 確認(rèn)為債務(wù)重組利得， 計(jì)入當(dāng)期損益；當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本， 重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額， 計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。這一做法顯然有別于2001年修訂的準(zhǔn)則中將重組收益計(jì)入“資本公積”的處理方法。在債務(wù)重組中， 債務(wù)人的收益就是債權(quán)人的損失。因此， 債務(wù)人能否獲得收益及獲得多少收益， 并不是債務(wù)人一廂情愿的事情。如果債權(quán)人不愿意放棄債權(quán)或只愿意放棄較少債權(quán)的話， 債務(wù)人就不能獲得收益或者只能獲得較少的收益。因此，即使允許將以公允價(jià)值計(jì)量的債務(wù)重組收益計(jì)入利潤， 借助債務(wù)重組產(chǎn)生巨額重組增值收益且被債權(quán)人所接受， 也是不現(xiàn)實(shí)的事情。那么，唯一的可能就是債務(wù)人通過與其關(guān)聯(lián)方以顯失公平的價(jià)格進(jìn)行重組， 獲得重組收益。但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方披露》中規(guī)定：“企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易”。這意味著上市公司今后難以用債務(wù)重組等方式通過顯失公平的價(jià)格在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源。��

　　3.5 在企業(yè)合并中的應(yīng)用��

　　在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中， 新準(zhǔn)則針對(duì)同一控制和非同一控制下的合并分別采取權(quán)益法和購買法兩種會(huì)計(jì)處理。同一控制下的企業(yè)合并通常不是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為， 合并對(duì)價(jià)也不是公平交易的結(jié)果， 不代表公允價(jià)值， 因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)以避免利潤操縱。而非同一控制下的企業(yè)合并視同一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)的交易行為， 因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值并可確認(rèn)購買商譽(yù)， 即按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在購買日， 購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末， 對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測試， 計(jì)算確定其減值金額�？梢娫谄髽I(yè)合并準(zhǔn)則中， 按照經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)確定是否采用公允價(jià)值是既審慎又科學(xué)合理的做法。

　　以上是對(duì)新準(zhǔn)則下公允價(jià)值的運(yùn)用的幾點(diǎn)簡略分析,但其真正的影響遠(yuǎn)不僅如此。隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)各項(xiàng)制度的日益完善,公允價(jià)值運(yùn)用的條件將會(huì)越來越成熟。因此,公允價(jià)值在未來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展當(dāng)中將會(huì)扮演越來越重要的角色。��

　　4 公允價(jià)值在具體運(yùn)用過程中所面臨的問題��

　　4.1 生產(chǎn)要素市場還不發(fā)達(dá)，市場運(yùn)作有待規(guī)范��

　　從公允價(jià)值的概念中我們可以看出，公允價(jià)值要求的是在公平交易中的價(jià)格。既然是公平的交易就要求必須存在一個(gè)發(fā)達(dá)的生產(chǎn)要素的流通市場，在這樣市場中的價(jià)格才是公平的價(jià)格。但我國現(xiàn)實(shí)情況是生產(chǎn)要素市場還很不發(fā)達(dá)，市場還是受到了來自政府等多方的干預(yù)，市場中的價(jià)格是一種非公平的價(jià)格。這對(duì)公允價(jià)值的客觀性產(chǎn)生不利的影響。��

　　4.2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制不健全，會(huì)計(jì)監(jiān)管有待完善��

　　近年來，我們?cè)跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的征程中取得了一定的成就，但是我們也注意到，這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體執(zhí)行還存在很多問題。一個(gè)制定得再好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果得不到有效執(zhí)行，也將成為一紙空文，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化形同虛設(shè)。目前我國企業(yè)由于自身或外部因素的驅(qū)動(dòng)，沒有按照符合商業(yè)慣例的規(guī)則來運(yùn)作，也有一些企業(yè)甚至是公然作假，這樣以來，適用于一般商業(yè)行為環(huán)境下的會(huì)計(jì)規(guī)則、方法就難以發(fā)揮其對(duì)經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用，反而可能阻礙經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。不能有效執(zhí)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的后果十分嚴(yán)重，不僅會(huì)對(duì)投資者造成直接的損失，而且還會(huì)使整個(gè)資本市場產(chǎn)生信用危機(jī)�！稌�(huì)計(jì)法》規(guī)定，在我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，要建立健全單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督、國家監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督三位一體的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。只有做到有法必依、違法必究，對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的企業(yè)和有關(guān)負(fù)責(zé)人、相關(guān)責(zé)任人嚴(yán)肅查處、嚴(yán)厲處罰，真正起到懲戒作用，才能保證所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到有效執(zhí)行，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化落到實(shí)處。��

　　4.3 會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)不高，專業(yè)培訓(xùn)有待加強(qiáng)��

　　資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值總是隨著時(shí)間等因素而變動(dòng)，相比成本計(jì)價(jià)的靜態(tài)性，公允價(jià)值堅(jiān)持動(dòng)態(tài)的價(jià)值反映。因此，在新準(zhǔn)則實(shí)行后采用公允價(jià)值模式就會(huì)涉及到對(duì)資產(chǎn)的評(píng)估和重估問題，并且影響到多種會(huì)計(jì)要素在多種情況下的計(jì)量。這對(duì)我國的財(cái)務(wù)人員來說將是一個(gè)嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。因?yàn)樵谛聹?zhǔn)則體系下的財(cái)務(wù)人員不但是報(bào)表的編制者，還應(yīng)該是合格的評(píng)估師。這就需要財(cái)務(wù)人員增加在評(píng)估方面的知識(shí)，需要系統(tǒng)學(xué)習(xí)評(píng)估技術(shù)和方法。因?yàn)樵u(píng)估的綜合性技術(shù)性很強(qiáng)，對(duì)專業(yè)有很高的要求。而目前我國絕大多數(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員對(duì)評(píng)估還知之甚少，所以在很長一段時(shí)間內(nèi)還是主要由專業(yè)的評(píng)估師來估算會(huì)計(jì)計(jì)量所涉及的公允價(jià)值，這對(duì)我國的評(píng)估師也提出了新的挑戰(zhàn)。��

　　5 關(guān)于應(yīng)用公允價(jià)值的幾點(diǎn)建議��

　　當(dāng)然，我們應(yīng)看到公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量觀念已深入會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐中。隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的日趨復(fù)雜化與多元化、金融工具的不斷創(chuàng)新，公允價(jià)值計(jì)量必成為迫切需要。面對(duì)中國的市場環(huán)境， 如何合理的使用公允價(jià)值成為關(guān)鍵。��

　　5.1 加快營造完善的會(huì)計(jì)市場環(huán)境��

　　市場環(huán)境是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賴以生存的土壤，成熟、發(fā)達(dá)的市場才能促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的生根、發(fā)芽、開花、結(jié)果。而我國目前的市場狀況較差，公平的交易環(huán)境尚在建立和完善過程中，企業(yè)之間交易不規(guī)范；貨幣市場、外匯市場和資本市場沒有完全進(jìn)行市場化運(yùn)作，金融產(chǎn)品單一，衍生金融工具發(fā)展緩慢等。為了改善這種狀況，（1）我們應(yīng)加強(qiáng)法制建設(shè)，使市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展步入依法治理的軌道，形成有法可依、違法必究的局面，最終建立公平的交易環(huán)境。（2）應(yīng)進(jìn)一步完善公司法人治理，全面推行現(xiàn)代企業(yè)制度，做到產(chǎn)權(quán)明晰，責(zé)任明確。杜絕“自我交易行為”的發(fā)生，以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、減少投資者損失，提高其對(duì)我國資本市場的信心、活躍我國資本市場。（3）資本市場、外匯市場應(yīng)逐步實(shí)現(xiàn)市場化，這既是我國加入WTO的承諾，也是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要。��

　　5.2 不斷強(qiáng)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制，加大監(jiān)管力度��

　　制定和完善相關(guān)法規(guī)制度，為公允價(jià)值的獲取提供配套服務(wù)。加速市場交易立法，建立公平、開放、自由、誠信的交易規(guī)則體系。提高市場有效監(jiān)管的水平，搞好各項(xiàng)會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)制的建設(shè)：強(qiáng)化單位內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)督的會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督三位一體的整體功效；界定清楚財(cái)政、審計(jì)、證券、金融、稅務(wù)、會(huì)計(jì)等監(jiān)管的職能和作用，合理分工、明確責(zé)任，做到各司其職、嚴(yán)加監(jiān)管。通過外部懲處機(jī)制和內(nèi)在職業(yè)道德修養(yǎng)提高雙重機(jī)制有效地保證財(cái)務(wù)和評(píng)估人員能夠自覺按照公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。企業(yè)應(yīng)設(shè)立相對(duì)獨(dú)立的企業(yè)資產(chǎn)估價(jià)委員會(huì)，該委員會(huì)最好能夠直接隸屬于公司董事會(huì)或股東大會(huì)，以使公司管理當(dāng)局或財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人無法干預(yù)企業(yè)的資產(chǎn)定價(jià)。雖然新準(zhǔn)則明確規(guī)定了采用公允價(jià)值計(jì)量屬性的一系列使用條件。但是，采用什么技術(shù)或方法評(píng)估沒有市場價(jià)格的公允價(jià)值以及如何保證該評(píng)估價(jià)或協(xié)商價(jià)是合理的、可靠的， 仍然缺乏具體的操作指南。管理層應(yīng)盡快制定操作指南。��

　　5.3 著力提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)��

　　提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平， 可以從兩個(gè)方面入手： 首先， 加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)， 提升思想境界。強(qiáng)化法制教育， 要求會(huì)計(jì)人員在不違反法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)； 同時(shí)， 切實(shí)加強(qiáng)誠信建設(shè)， 牢固樹立務(wù)實(shí)求真的職業(yè)操守， 從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生。其次， 加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)， 幫助會(huì)計(jì)人員熟悉和掌握新的會(huì)計(jì)處理方法和程序， 提高其對(duì)交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告做出判斷處理的能力， 減少會(huì)計(jì)信息的行為性失真和對(duì)公允價(jià)值判斷的偏差。在不斷提高專業(yè)技能的基礎(chǔ)上，不但要熟練掌握數(shù)據(jù)庫、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件技術(shù)和軟件操作等新技術(shù)，還要不斷提高外語水平，精通財(cái)會(huì)外語，以增強(qiáng)與國際同行交流與溝通的能力。��

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