【摘要】民辦非營利性醫(yī)院按目前規(guī)定應執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》，但該做法存在明顯缺陷，亟待改進。本文結合當前我國試點和推進醫(yī)療改革工作需要，提出了制訂《非營利性醫(yī)院會計制度》等建議。

　　【關鍵詞】民辦；非營利性醫(yī)院；會計核算

　　2009年元月，國務院審議并原則通過了《關于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》和《2009—2011年深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革實施方案》（下稱醫(yī)改新方案），醫(yī)改新方案要求“加快形成多元化辦醫(yī)格局”。民辦非營利醫(yī)院是這一格局的重要組成部分，隨著醫(yī)改新方案的推進，今后其數(shù)量將在現(xiàn)有基礎上快速增加。目前，民辦非營利醫(yī)院按規(guī)定應執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》，但該做法存在明顯缺陷，亟待改進，否則將不利于多元化辦醫(yī)格局的規(guī)范，影響到今后的醫(yī)改成效。

　　一、民辦非營利性醫(yī)院會計核算的現(xiàn)行規(guī)定及其缺陷

　　（一）民辦非營利性醫(yī)院會計核算的現(xiàn)行規(guī)定

　　目前，民辦非營利性醫(yī)院按規(guī)定應在民政部門注冊登記為民辦非企業(yè)單位，按規(guī)定執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》。該制度第二條規(guī)定：“本制度適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營利組織。民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。”

　　（二）上述做法的缺陷

　　1.無法滿足衛(wèi)生主管部門的會計信息使用需要

　　根據(jù)我國《醫(yī)療機構管理條例》的規(guī)定，民辦非營利性醫(yī)院與公立醫(yī)院一樣，要接受衛(wèi)生主管部門的監(jiān)管，按要求報送有關會計信息資料。長期以來，衛(wèi)生主管部門在對醫(yī)療機構監(jiān)管中使用的會計信息資料，無論是其口徑、內(nèi)容，還是格式，一直是以《醫(yī)院會計制度》為基礎。而民辦非營利性醫(yī)院在實施《民間非營利組織會計制度》后，會計科目和會計報表的內(nèi)容與格式，與《醫(yī)院會計制度》相比發(fā)生了很大變化。既無法直觀反映出醫(yī)療行業(yè)的業(yè)務特點，又與公立醫(yī)院會計信息缺乏可比性，已不能滿足衛(wèi)生主管部門的會計信息使用需要，違反了會計信息的相關性、可比性和明晰性原則。例如：《民間非營利組織會計制度》沒有對舉辦者出資及辦醫(yī)結余進行單獨核算，只在“凈資產(chǎn)”下設置了“限定性凈資產(chǎn)”和“非限定性凈資產(chǎn)”兩個科目，缺少了“收支結余”這一重要項目，而公立醫(yī)院作為非營利性醫(yī)院，對“收支結余”則核算得很清楚。為了便于監(jiān)管，易于分析和對比，許多地方的衛(wèi)生主管部門要求，民辦非營利性醫(yī)院的會計報表必須符合《醫(yī)院會計制度》的規(guī)定格式。以筆者所在的醫(yī)院為例，該醫(yī)院為民辦非營利性醫(yī)院，每個季度向衛(wèi)生主管部門以網(wǎng)絡直報方式報送財務會計數(shù)據(jù)，直報為《醫(yī)院會計制度》規(guī)定的報表格式，而該醫(yī)院執(zhí)行《民間非營利性組織會計制度》，為了滿足報送需要，不得不另行再花費時間，單獨編制一套符合《醫(yī)院會計制度》規(guī)定格式的會計報表。

　　2.該規(guī)定難以準確把握和運用

　　《民間非營利組織會計制度》是我國第一部非營利組織的會計制度，于2005年元月1日起施行。按照該制度規(guī)定，民辦非營利性醫(yī)院作為在民政部門登記注冊的民辦非企業(yè)單位，應當執(zhí)行該制度。但這一規(guī)定目前在實踐中，卻存在不同意見。該制度第二條規(guī)定，“適用本制度的民間非營利組織應當同時具備以下特征：一是該組織不以營利為目的；二是投資者投入的資源不取得經(jīng)濟回報；三是投資者不享有該組織的所有權。” 而實踐中，有相當一部分民辦非營利性醫(yī)院的出資人是以一定方式獲取回報的，一些地方政府也允許民辦非營利性醫(yī)院出資人可以從辦醫(yī)結余中獲取適當回報。例如：江蘇省人民政府2006年蘇政辦發(fā)〔2006〕115號《省政府辦公廳轉發(fā)省衛(wèi)生廳等部門關于加快發(fā)展民辦醫(yī)療機構若干意見的通知》中明確規(guī)定，“民辦非營利性醫(yī)療機構在扣除辦醫(yī)成本、預留發(fā)展基金以及按國家有關規(guī)定提取其他必需費用后，出資人可從辦醫(yī)結余中取得合理回報。”有人認為，民辦非營利性醫(yī)院既然對出資人給予了經(jīng)濟回報，當然就不能再執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》。而有的人則認為，“經(jīng)濟回報”與投資者分紅不能完全等同，經(jīng)濟回報只是國家對出資人的一種獎勵，民辦非營利性醫(yī)院只要執(zhí)行了政府關于非營利性醫(yī)院物價政策規(guī)定，就應當視為非營利性，并執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》。如果沒有回報，愿意出資興辦非營利性醫(yī)院的民間資本會大大減少，這樣對老百姓也不利，因為營利性醫(yī)院不執(zhí)行國家規(guī)定的物價政策，醫(yī)療收入要納稅，增加稅收成本會導致其收費水平提高。

　　二、改進和完善民辦非營利性醫(yī)院會計核算的建議

　?。ㄒ唬┙鉀Q上述問題的思路

　　筆者認為，解決上述問題，應當從適應我國醫(yī)療改革形勢出發(fā)，將規(guī)范民辦非營利性醫(yī)院會計核算工作作為推進當前醫(yī)改新方案的配套措施之一加以落實。建議取消民辦非營利性醫(yī)院執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》的規(guī)定，同時，制訂《非營利性醫(yī)院會計制度》。《非營利性醫(yī)院會計制度》適用于包括民辦非營利性醫(yī)院和公立醫(yī)院在內(nèi)的所有非營利性醫(yī)院。該建議的理由是：1.適應了我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革趨勢，有利于對醫(yī)療機構的管理。2002年國務院體改辦等八部委聯(lián)合下發(fā)《關于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導意見》中提出，“建立新的醫(yī)療機構分類管理制度，將醫(yī)療機構分為非營利性和營利性兩類進行管理。國家根據(jù)醫(yī)療機構的性質、社會功能及其承擔的任務，制定并實施不同的財稅、價格政策。”目前，民辦非營利性醫(yī)院與公立醫(yī)院一樣，已經(jīng)適用了同樣的物價、稅收政策，但是在會計核算上卻沒有統(tǒng)一，《非營利性醫(yī)院會計制度》將解決這一問題。

　　2.民辦非營利性醫(yī)院與公立醫(yī)院執(zhí)行《非營利性醫(yī)院會計制度》后，將統(tǒng)一會計政策和核算方法，使兩者之間的會計信息具備可比性、相關性，滿足衛(wèi)生主管部門使用需要，從而更好地推進醫(yī)改工作。

　　3.能夠簡化操作成本。即使民辦非營利性醫(yī)院今后仍執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》本身也需要進行修改，該制度自頒布實施以來已逾10年，隨著我國社會經(jīng)濟和醫(yī)療行業(yè)的快速發(fā)展，已呈現(xiàn)出許多不足和明顯的局限性，不能適應當前我國醫(yī)療改革的形勢發(fā)展。在現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》和民辦非營利性醫(yī)院會計核算規(guī)定都需要修改的情況下，將兩者一并考慮，可以簡化操作成本。

　　（二）制訂《非營利性醫(yī)院會計制度》的具體辦法

　　制訂《非營利性醫(yī)院會計制度》，應當根據(jù)我國醫(yī)療改革需要，適應今后醫(yī)療行業(yè)的發(fā)展趨勢，并充分汲取我國會計改革的經(jīng)驗與成果，同時考慮新舊制度的銜接過渡和降低操作成本。具體操作時，建議《非營利性醫(yī)院會計制度》的制訂要以現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》為基礎，一方面，保持大部分內(nèi)容不變，有利于會計政策和會計方法的銜接過渡，降低操作成本；另一方面，借鑒《企業(yè)會計制度》的某些做法，對現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》中的對外投資、固定資產(chǎn)、成本費用和財務報告等內(nèi)容進行必要的修改。

　　1.對外投資核算對外投資是醫(yī)院以貨幣資金、實物、無形資產(chǎn)等方式，向院辦企、事業(yè)單位的投資以及購買債券、股票、基金等，包括長期投資和短期投資。為了核算醫(yī)院各種對外投資的增減變化和收益情況，在會計科目上建議設置“對外投資”總賬科目。

　　2.固定資產(chǎn)核算（1）固定資產(chǎn)的增減：現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，單位購入固定資產(chǎn)時，應根據(jù)資金來源不同，分別借記“醫(yī)療支出”、“藥品支出”、“財政專項支出”、“專用基金—修購基金”等科目，貸記“銀行存款”，同時借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”科目；固定資產(chǎn)報廢、毀損或盤虧等原因減少時，按原值借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”科目。這種處理方法違背了權責發(fā)生制和配比原則（現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》第二條明確規(guī)定醫(yī)院會計核算采用權責發(fā)生制），同時從成本核算角度看更是無法分配計算。筆者認為可借鑒《企業(yè)會計制度》，取消“固定基金”科目的核算內(nèi)容，購入固定資產(chǎn)時做如下會計分錄：借：固定資產(chǎn)，貸：銀行存款等。不再同時做現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定的借：專用基金—一般修購基金（等科目）， 貸：固定基金的分錄。

　?。?）固定資產(chǎn)的折舊：現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》要求按固定資產(chǎn)賬面價值的一定比率（10%—20%）提取修購基金記入支出。其會計處理方法為：在提取一般修購費時：借：醫(yī)療支出（藥品支出、管理費用），貸：專用基金—修購基金。雖然該制度對固定資產(chǎn)按折舊方法計提了修購基金，但違背了會計核算中的客觀和穩(wěn)健原則，不能真實反映固定資產(chǎn)的實際價值。此外，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》沒有對月中購置或報廢的固定資產(chǎn)明確規(guī)定提取修購基金的起止月份，導致醫(yī)院會計人員在會計處理時沒有一個統(tǒng)一的標準。而《企業(yè)會計制度》規(guī)定得很明確：當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提取折舊，當月減少的固定資產(chǎn)，當月照提折舊，從下月起不計提折舊。因此應借鑒采用《企業(yè)會計制度》的方法對固定資產(chǎn)計提折舊。

　?。?）固定資產(chǎn)的減值：現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》對固定資產(chǎn)不計提減值準備，造成醫(yī)院資產(chǎn)虛增，尤其現(xiàn)在醫(yī)療設備更新?lián)Q代很快，不利于夯實單位資產(chǎn)。應借鑒《企業(yè)會計制度》對固定資產(chǎn)按賬面價值和可收回金額孰低法計提減值準備，作為固定資產(chǎn)的減項。

　　3.成本費用核算現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》未規(guī)定醫(yī)療成本的核算方法，但規(guī)定了可以參照《事業(yè)單位會計準則》中的內(nèi)部成本法進行成本核算。但是，內(nèi)部成本法是不完全、不嚴格的成本核算方法，它無法進行準確的成本核算。這樣的規(guī)定目前對醫(yī)院已經(jīng)不適用，尤其是許多醫(yī)院實行分配制度改革，就更需要進行準確的成本和效益核算。應借鑒《企業(yè)會計制度》，在成本費用核算上作如下改進：（1）采用制造成本法進行成本核算。首先，要加強人員經(jīng)費管理，包括工資、獎金、福利費等，實行定編、定崗、定員，實施責任到人，以提高工作效率和醫(yī)療服務質量。其次，要加強衛(wèi)生資源的核算與管理，包括衛(wèi)生材料、低值易耗品、其它材料等，制定支出定額，并進行考核，要精打細算，量入為出，使有限的衛(wèi)生資源發(fā)揮最大的功效。第三，要加強公務費成本管理。嚴格執(zhí)行財務制度規(guī)定的開支范圍和標準，對間接費用既要考核其工作質量和效率，又要嚴格控制費用的支出，樹立成本管理意識，設定考核指標，確定合理分配標準。

　?。?）增設“財務費用”科目，將原記入“管理費用”和“其他收入”中的融資過程中發(fā)生的利息支出和利息收入調(diào)到本科目核算?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)院發(fā)生的借款利息費用在期間費用中的“管理費用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。為適應醫(yī)院成本核算和醫(yī)院負債經(jīng)營現(xiàn)狀，規(guī)范期間費用核算范圍，客觀反映債務資金的利息負擔情況，正確分析資金的利用效益，筆者建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入納入統(tǒng)一設置的“財務費用”科目核算。

　　4.財務報告編制現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定的財務報告包括：資產(chǎn)負債表、收入支出總表、醫(yī)療收支明細表、藥品收支明細表、基金變動表以及財務情況說明書。這幾張表是建立在預算管理模式下的，它已不能滿足醫(yī)院多方財務信息需求者的要求，主要表現(xiàn)在：資產(chǎn)負債表不能如實反映單位的資產(chǎn)、負債情況；收入支出表不完全以權責發(fā)生制為編制基礎，不能反映單位盈利水平，收入結余與單位實際盈利水平有較大的出入。應借鑒《企業(yè)會計制度》作如下改進：（1）資產(chǎn)負債表中去掉“固定基金”項目，剔除“專用基金”的修購基金內(nèi)容，將計提的固定資產(chǎn)修購基金作為固定資產(chǎn)的減項，同時將計提的福利費、住房基金調(diào)置到負債類項目。

　　（2）增加損益表（利潤表），廢除收入支出總表。用損益表來動態(tài)反映醫(yī)院一定期間內(nèi)的經(jīng)營成果，了解其獲利能力，并通過對損益增減變化的分析，及時發(fā)現(xiàn)存在的問題，采取措施提高收益水平。

　?。?）增加現(xiàn)金流量表，用來揭示醫(yī)院資金來源和用途，幫助投資人、債權人及其他信息使用者評估其創(chuàng)造未來現(xiàn)金凈流量的能力、償還債務的能力，幫助報表使用者分析凈收益與現(xiàn)金收支產(chǎn)生差異的原因， 以利于正確決策。

　　三、結論

　　民辦非營利性醫(yī)院會計核算目前存在明顯缺陷，亟待改進，建議制訂《非營利性醫(yī)院會計制度》加以解決。我國醫(yī)改新方案已經(jīng)出臺，并自2009年開始在各地進行試點和推廣。建議國家有關部門將制定《非營利性醫(yī)院會計制度》工作作為落實當前醫(yī)改新方案的配套措施之一，及早實施，以推動我國多元化辦醫(yī)格局的規(guī)范，促進我國醫(yī)改新方案的深入推進。

　　【參考文獻】

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