【摘要】近幾年，財(cái)政部對(duì)我國(guó)金融企業(yè)會(huì)計(jì)作了較大的調(diào)整。謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則在我國(guó)上市商業(yè)銀行中得到了較好的運(yùn)用，但還存在一些應(yīng)注意的問(wèn)題。本文分析了謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)上市商業(yè)銀行中運(yùn)用的必要性和運(yùn)用的現(xiàn)狀，并對(duì)存在的問(wèn)題提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。

　　【關(guān)鍵詞】謹(jǐn)慎性原則；上市商業(yè)銀行；應(yīng)用

　　商業(yè)銀行是一類特殊的企業(yè)，其債權(quán)人眾多，與社會(huì)利益關(guān)系密切，所提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響重大。因此，在商業(yè)銀行會(huì)計(jì)核算中，為保證和提高國(guó)有商業(yè)銀行資產(chǎn)質(zhì)量、防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，必須重視謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。

　　一、我國(guó)上市商業(yè)銀行實(shí)施謹(jǐn)慎性原則的必要性

　　（一）防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

　　銀行資產(chǎn)質(zhì)量的好壞直接反映銀行經(jīng)營(yíng)的安全程度，并影響銀行利潤(rùn)的大小、銀行信譽(yù)的高低。由于我國(guó)商業(yè)銀行長(zhǎng)期未能執(zhí)行謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則，使其背負(fù)著巨額不良資產(chǎn)的沉重包袱，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不合理，“雙保”貸款比重不斷上升，造成商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息失真成為普遍存在的現(xiàn)象。2002年財(cái)政部制定并實(shí)施《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后，對(duì)金融企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、確認(rèn)收入等作出了明確的規(guī)定，對(duì)上市商業(yè)銀行夯實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量、防范金融風(fēng)險(xiǎn)無(wú)疑具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　（二）適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有很大的不確定性，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)隨時(shí)可能出現(xiàn)。因此，在設(shè)計(jì)銀行業(yè)務(wù)處理方法時(shí)必須考慮到這些不確定因素并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆从常股虡I(yè)銀行的相關(guān)利益人充分了解其存在的風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)的安全情況。同時(shí)，隨著我國(guó)加入世界貿(mào)易組織后過(guò)渡期的進(jìn)程，銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)必須越來(lái)越國(guó)際化，一方面，方便國(guó)外投資者對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的了解，吸引更多的國(guó)外資本；另一方面，應(yīng)對(duì)國(guó)內(nèi)金融領(lǐng)域全面開(kāi)放，外資銀行同臺(tái)競(jìng)爭(zhēng)的嚴(yán)峻現(xiàn)實(shí)，在盡可能相同的基礎(chǔ)上與外資銀行相抗衡。

　　二、我國(guó)上市商業(yè)銀行運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的現(xiàn)狀

　　財(cái)政部制訂的新《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》自2002年起在上市的商業(yè)銀行中實(shí)施，按照新《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定，上市商業(yè)銀行財(cái)務(wù)制度做了相當(dāng)大的調(diào)整，我國(guó)上市商業(yè)銀行在謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用方面取得了很大進(jìn)步，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　（一）呆賬準(zhǔn)備金的核算

　　呆賬準(zhǔn)備金制度在我國(guó)銀行雖然應(yīng)用歷史較長(zhǎng)，但長(zhǎng)期以來(lái)由于提取比例過(guò)低和核銷限制條件過(guò)多，造成很多銀行呆賬難以核銷。新制度規(guī)定：金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的政策，明確計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、計(jì)提方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)有關(guān)各方備案，并備置于金融企業(yè)所在地?？梢钥闯?，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備的政策由企業(yè)合理確定，提取比例有所放寬，審批權(quán)限歸金融企業(yè)總行，這無(wú)疑會(huì)改變商業(yè)銀行呆賬長(zhǎng)期掛賬的局面，提高商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

　　（二）多項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提

　　新制度要求金融企業(yè)對(duì)可能發(fā)生損失的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，擴(kuò)大了計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍，要求金融企業(yè)根據(jù)具體情況，對(duì)包括短期投資、在建工程、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等在內(nèi)的八項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；同時(shí)，新制度對(duì)濫用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為予以嚴(yán)格規(guī)范。新制度第四十五條規(guī)定：金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了時(shí)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備。第四十五條還規(guī)定：金融企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)合理計(jì)提，但不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備，如有確鑿證據(jù)表明金融企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則而設(shè)置秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)將其作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正，并在報(bào)表附注中說(shuō)明事項(xiàng)的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響。另外，在第五十八條中還規(guī)定：金融企業(yè)因?yàn)E用會(huì)計(jì)估計(jì)而多提或少提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在轉(zhuǎn)回的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)遵循原渠道沖回或補(bǔ)提的原則，不得作為增加當(dāng)期利潤(rùn)處理。以上規(guī)定，提高了資產(chǎn)質(zhì)量，縮小了企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備人為操縱利潤(rùn)的空間。

　　（三）負(fù)債的揭示

　　或有事項(xiàng)是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果必須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。近幾年，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，我國(guó)金融企業(yè)存在著大量的表外業(yè)務(wù)，其中絕大多數(shù)屬于或有事項(xiàng)。諸如商業(yè)票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、貼現(xiàn)與再貼現(xiàn)、未決訴訟、未決仲裁、各種擔(dān)保業(yè)務(wù)等經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象越來(lái)越多的發(fā)生在商業(yè)銀行的日常業(yè)務(wù)之中，這無(wú)疑會(huì)對(duì)商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生較大的影響。實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中確已出現(xiàn)過(guò)由于或有事項(xiàng)給金融企業(yè)造成巨額損失的案例。新制度規(guī)定了或有事項(xiàng)確認(rèn)的條件、披露的方式、金額的確定方法等相關(guān)內(nèi)容，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，可以更好地為會(huì)計(jì)信息的使用者提供穩(wěn)健的會(huì)計(jì)信息?！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》在第一百二十六條規(guī)定：如果與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下條件，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為負(fù)債：該義務(wù)是金融企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出金融企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠的計(jì)量。符合上述確認(rèn)條件的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表單列項(xiàng)目反映。在第一百二十七條和第一百三十條則分別對(duì)或有負(fù)債金額的確定、披露的方式進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定?？梢钥闯?，以上規(guī)定體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則不少計(jì)負(fù)債的要求，最終達(dá)到合理反映金融企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的目的。

　　（四）利息收入的核算

　　在我國(guó)，利息收入占商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)收入的70%以上，是商業(yè)銀行收入的主要來(lái)源。但在我國(guó)目前的信用環(huán)境下，銀行利息收入到期不可能全額收回。新制度第八十五條規(guī)定：發(fā)放貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計(jì)提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。第十三條規(guī)定：從應(yīng)計(jì)貸款轉(zhuǎn)為非應(yīng)計(jì)貸款后，在收到該筆貸款的還款時(shí)，首先應(yīng)沖減本金，本金全部收回后，收到的還款則確認(rèn)為當(dāng)期利息收入。從以上條款中，我們欣喜地看到我國(guó)金融企業(yè)對(duì)收入要素的會(huì)計(jì)核算基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌，有利于其更從容地面對(duì)加入世界貿(mào)易組織后激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。

　　（五）費(fèi)用的處理

　　新制度在第四十四條規(guī)定：除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待金融企業(yè)開(kāi)始經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開(kāi)始經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。如果長(zhǎng)期待攤的費(fèi)用項(xiàng)目不能使以后會(huì)計(jì)期間受益的，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項(xiàng)目的攤余價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這條規(guī)定既達(dá)到了不虛增商業(yè)銀行利潤(rùn)的目的，如實(shí)反映其經(jīng)營(yíng)成果，又將原包括在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中的虛擬資產(chǎn)排除在了資產(chǎn)負(fù)債表之外，確保了資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)可靠。

　　三、進(jìn)一步強(qiáng)化我國(guó)上市商業(yè)銀行運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則應(yīng)注意的問(wèn)題

　　雖然近幾年我國(guó)上市商業(yè)銀行在謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用上取得了相當(dāng)大的進(jìn)步，但是從目前的情況來(lái)看，還存在著多方面的不足。因此，為了保證謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則在各已上市商業(yè)銀行的順利實(shí)行和進(jìn)一步擴(kuò)展，本文謹(jǐn)提出如下建議。

　　（一）改變固定資產(chǎn)的折舊方法

　　目前銀行普遍采用的仍是直線法計(jì)提折舊，并且使用年限由財(cái)政部統(tǒng)一規(guī)定。但是在電子科技高速發(fā)展的時(shí)代，計(jì)算機(jī)等高科技固定資產(chǎn)在商業(yè)銀行被廣泛應(yīng)用，這些資產(chǎn)大多更新?lián)Q代快，所以不采用加速折舊法影響了銀行及時(shí)更新該類固定資產(chǎn)和及時(shí)收回投資在該類資產(chǎn)上的資金。因此，在固定資產(chǎn)折舊核算中，上市商業(yè)銀行也應(yīng)積極采用雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等加速折舊法，反映金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

　　（二）及時(shí)確認(rèn)抵債資產(chǎn)的變現(xiàn)損失

　　銀行為了防范和化解貸款風(fēng)險(xiǎn)，往往收取了大量的償債物，但銀行不同于一般企業(yè)，其所取得的非現(xiàn)金抵債資產(chǎn)原則上不準(zhǔn)自用，而是組織拍賣變現(xiàn)。根據(jù)財(cái)政部的規(guī)定：金融企業(yè)按照法定程序取得的抵債資產(chǎn)，要按法院裁決確定的價(jià)值或借貸雙方協(xié)商議定的價(jià)值入賬。按照目前的做法，抵債資產(chǎn)大都會(huì)產(chǎn)生變現(xiàn)損失。這種將潛在的損失確認(rèn)為收入的做法明顯不符合謹(jǐn)慎性原則的要求。因此，應(yīng)調(diào)整抵債物的入賬標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于處置時(shí)可能發(fā)生的損失，應(yīng)允許商業(yè)銀行在接收時(shí)提取減值準(zhǔn)備，等實(shí)際處置這部分資產(chǎn)時(shí)再進(jìn)行核銷，避免商業(yè)銀行資產(chǎn)的虛增，保證償債物變現(xiàn)過(guò)程中形成的資產(chǎn)損失按謹(jǐn)慎性原則及時(shí)加以確認(rèn)。

　　（三）應(yīng)更加注重上市商業(yè)銀行信息的披露

　　商業(yè)銀行是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，公開(kāi)信息披露尤為重要。加強(qiáng)公開(kāi)信息披露，建立有效的市場(chǎng)約束，是對(duì)銀行實(shí)施監(jiān)督的重要手段，同時(shí)也是謹(jǐn)慎性原則的具體體現(xiàn)。近幾年，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，我國(guó)商業(yè)銀行監(jiān)管放松和混業(yè)經(jīng)營(yíng)都已成為不可逆轉(zhuǎn)的潮流，各商業(yè)銀行不斷增加業(yè)務(wù)種類，擴(kuò)展業(yè)務(wù)范圍，其中往往會(huì)涉及一些目前尚無(wú)法在表內(nèi)確認(rèn)和揭示的新業(yè)務(wù)，結(jié)果加大了銀行經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，必須建立更加有效的信息披露制度，將銀行的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果置于市場(chǎng)監(jiān)督之下，使信息使用者在充分了解銀行狀況的基礎(chǔ)上作出理性決策；同時(shí)，銀行信息披露也有助于引導(dǎo)市場(chǎng)資源的合理配置，促進(jìn)金融市場(chǎng)的健康發(fā)展。

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