【摘要】小企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按會計規(guī)定記入“固定資產(chǎn)”、“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”等科目，沒有確認當期收入；現(xiàn)行稅法規(guī)定，接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當按照公允價值確定收入額，并入當期應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)發(fā)生的捐贈支出，列營業(yè)外支出；稅法規(guī)定，應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。

　　【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)；捐贈；會計稅務(wù)差異

　　小企業(yè)在經(jīng)營過程中，不僅要注重經(jīng)濟效益，也要注重社會效益，因此捐贈業(yè)務(wù)經(jīng)常發(fā)生。由于對捐贈業(yè)務(wù)的會計規(guī)定與稅收規(guī)定往往不一致，因此必須進行納稅調(diào)整。

　　一、接受捐贈時的入賬價值與應(yīng)納稅所得額差異

　　小企業(yè)會計制度規(guī)定，取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標明的金額及另外支付的構(gòu)成非貨幣性資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費作為接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值；捐贈方未提供有關(guān)憑據(jù)的，按其市價或同類、類似非貨幣性資產(chǎn)的市場價格估計的金額（此金額可理解為公允價值）及相關(guān)稅費作為接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值。其中，“同類、類似”是指具有相同或相近的規(guī)格、型號、性能、質(zhì)量等級等特征。借：固定資產(chǎn)；貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值，貸：銀行存款（相關(guān)稅費）。

　　貨幣性資產(chǎn)指現(xiàn)金、銀行存款及其它貨幣資金，除貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資等。

　　小企業(yè)按接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)價值在扣除應(yīng)繳納的所得稅后，計入資本公積， 即對接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，不確認收入，不計入小企業(yè)接受捐贈當期的利潤總額。

　　按新《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，此類接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當按照公允價值確定收入額，并入當期應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。公允價值即按照市場價格確定的價值。借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅，貸：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備

　　如果小企業(yè)取得全新非貨幣性資產(chǎn)及近期的有關(guān)憑據(jù)，或未取得有關(guān)憑據(jù)，而是按公允價值作為非貨幣性資產(chǎn)價值，那么記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目的金額與捐贈業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額一致；如果小企業(yè)取得舊的非貨幣性資產(chǎn)及原來的有關(guān)憑據(jù)，非貨幣性資產(chǎn)沒有按公允價值入賬，此時記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目的金額很可能與捐贈業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額不一致，構(gòu)成了一項永久性差異。

　　國稅發(fā)[2004]82號文規(guī)定，納稅人在一個納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)捐贈收入，占應(yīng)納稅所得50%及以上的，可以在不超過5年的期間均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得。如果小企業(yè)記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目的金額與確認的捐贈業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額不一致，并且確認的捐贈業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額占應(yīng)納稅所得50%及以上，計算所得稅時如何進行會計處理，小企業(yè)會計制度對此未作規(guī)定。筆者認為，各期計算繳納所得稅時“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目的貸方金額相應(yīng)在各期均勻轉(zhuǎn)出，扣除各期所得稅后計入資本公積。

　　例1：2008年1月1日，甲企業(yè)接受乙企業(yè)捐贈的八成新商務(wù)樓，乙企業(yè)提供了以前購買該商務(wù)樓時的有關(guān)發(fā)票等憑據(jù)，據(jù)此確定該商務(wù)樓原價為1 000 000元。甲企業(yè)2008年度按照會計規(guī)定計算的利潤總額為900 000元，2009年度按照會計規(guī)定計算的利潤總額為1 100 000元，適用所得稅稅率25% 。接受捐贈時該商務(wù)樓公允價值1 500 000元。捐贈業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額可在5年的期間均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得，甲企業(yè)2008、2009年度沒有發(fā)生其它納稅調(diào)整事項。不考慮其它相關(guān)稅費。甲企業(yè)接受捐贈商務(wù)樓時的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 800 000

　　　　貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值 800 000

　　2008年年末，甲企業(yè)應(yīng)納稅所得額為：900 000+300 000=1 200 000（元），應(yīng)繳所得稅金額為：1 200 000×25%=300 000（元）。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值 160 000（800 000÷5年）

　　　　所得稅225 000 （900 000×25%）

　　　　貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 300 000

　　　　　　資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 85 000

　　2009年年末，甲企業(yè)應(yīng)納稅所得額為：1 100 000+300 000= 1 400 000（元），應(yīng)繳所得稅金額為：1 400 000×25%=350 000（元）。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值 160 000 （800 000÷5年）

　　　　所得稅275 000 （1 100 000×25%）

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅350 000

　　　　　　資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備85 000

　　二、接受捐贈后賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異

　　新《企業(yè)所得稅法實施條例》第一次引入了計稅基礎(chǔ)的概念，規(guī)定接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)�！�企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定可以從應(yīng)納稅所得中扣除的金額，稱作該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，在經(jīng)營中使用或?qū)�來處置（出售或清算）時，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額。

　　如果接受捐贈的是固定資產(chǎn)，按小企業(yè)會計制度規(guī)定可提取的折舊總額是入賬價值與殘值的差額，可選用的折舊方法包括年限平均法（直線法）、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等；但按稅法規(guī)定可扣除的折舊總額是公允價值及相關(guān)稅費與殘值的差額，并且只能按直線法稅前扣除折舊。因而會計上提取的折舊與稅前可扣除的折舊可能不同。

　　接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與該資產(chǎn)賬面價值相對應(yīng)，有時二者是一致的，但有時會產(chǎn)生差異。如接受捐贈的固定資產(chǎn)若干年后處置其賬面價值為接受捐贈時的入賬價值減去按會計制度規(guī)定提取的折舊，但其計稅基礎(chǔ)卻為接受捐贈時的公允價值及相關(guān)稅費減去按稅法規(guī)定扣除的折舊，由于接受捐贈時的入賬價值與公允價值及相關(guān)稅費可能不同、按會計制度規(guī)定提取的折舊與按稅法規(guī)定扣除的折舊也可能不同，因而其賬面價值與計稅基礎(chǔ)可能不同。

　　例2：上例中2010年12月31日，甲企業(yè)將該商務(wù)樓轉(zhuǎn)讓，取得轉(zhuǎn)讓收入1 600 000元，2010年度按照會計規(guī)定計算的利潤總額為1 000 000元，適用所得稅稅率25% 。假設(shè)甲企業(yè)對該商務(wù)樓按20年年限提取折舊，不考慮殘值，轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)營業(yè)稅稅率5% ，不考慮其它稅費。2008年、2009年、2010年均提取折舊40 000元，甲企業(yè)2010年度沒有發(fā)生其它納稅調(diào)整事項。

　　折舊差異：2008年、2009年、2010年均提取折舊40 000元，累計折舊120 000元，但每年稅前可扣除的折舊是75 000元（150 000÷20年）；每年應(yīng)調(diào)減所得35 000元（75 000-40 000）。

　　賬面價值與其計稅基礎(chǔ)差異：2010年末，該商務(wù)樓轉(zhuǎn)讓時賬面價值為680 000元（800 000-120 000）；但轉(zhuǎn)讓時計稅基礎(chǔ)應(yīng)為：1 500 000-75 000×3年=1 275 000元。應(yīng)調(diào)減所得595 000元（1 275 000－680 000）。

　　當接受捐贈的商務(wù)樓處置（出售或清算）時，表明其價值已經(jīng)實現(xiàn)，待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值貸方余額480 000元（800 000-160 000×2年）應(yīng)全部轉(zhuǎn)出，接受捐贈時確認的公允價值中尚未計入應(yīng)納稅所得額的900 000元（1 500 000-300 000×2年）應(yīng)全部計入應(yīng)納稅所得額。2010年年末，甲企業(yè)應(yīng)納稅所得額為：1 000 000+900 000－（75 000-40 000）－（1 275 000－680 000）=1 270 000（元），應(yīng)繳所得稅金額為：1 270 000×25%=317 500（元）。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理680 000

　　　　累計折舊 120 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)800 000

　　借：銀行存款1 600 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理1 600 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 80 000

　　　　貸：應(yīng)交稅金——營業(yè)稅 80 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 840 000

　　　　貸：營業(yè)外收入 840 000

　　借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值 480 000

　　　　所得稅92 500

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 317 500

　　　　　　資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備255 000

　　三、對外捐贈時的差異

　　《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的捐贈支出，列營業(yè)外支出，在相對應(yīng)的會計期間，應(yīng)當沖減企業(yè)的利潤總額。按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第53條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。

　　從上面的規(guī)定可知，非公益性捐贈支出、超過規(guī)定比例的公益性捐贈支出等稅法不允許扣除的捐贈額以及視同銷售會計上未作收入，構(gòu)成了永久性差異，期末應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

　　舉例：2008年1月1日，乙企業(yè)對外捐贈已使用過的商務(wù)樓，該商務(wù)樓原價為1 000 000元，已提折舊200 000元，按稅法規(guī)定稅前已扣除折舊150 000元。該捐贈符合稅法規(guī)定的公益性捐贈條件。乙企業(yè)2008年度按照會計規(guī)定計算的利潤總額為900 000（元），適用所得稅稅率25% 。捐贈時該商務(wù)樓公允價值1 500 000（元）。轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)營業(yè)稅稅率5% 。不考慮其它相關(guān)稅費，無其它納稅調(diào)整事項。乙企業(yè)捐贈商務(wù)樓時的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理800 000

　　　　累計折舊200 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)1 000 000

　　借：固定資產(chǎn)清理75 000

　　　　貸：應(yīng)交稅金——營業(yè)稅 75 000

　　借：營業(yè)外支出 875 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 875 000

　　視同銷售差異：視同轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入1 500 000元，轉(zhuǎn)讓時商務(wù)樓計稅基礎(chǔ)是850 000元（1 000 000－150 000），應(yīng)交營業(yè)稅75 000元（1 500 000×5%=75 000）。由于會計上未作收入，年末應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額575 000元（1 500 000－850 000-75 000）。

　　捐贈差異：允許扣除的公益性捐贈限額是108 000元（900 000 ×12%=108 000）。企業(yè)實際捐贈支出875 000元，年末應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額767 000元（875 000-108 000）。

　　2008年應(yīng)納稅所得額：900 000+575 000+767 000=2 242 000 （元），應(yīng)繳企業(yè)所得稅：2 242 000×25%=560 500（元）。

　　【參考文獻】

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