【摘要】 隨著知識經(jīng)濟時代的來臨，R&D在企業(yè)總支出中所占比重越來越大，進而成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線和屹立于全球企業(yè)之林的決勝因素。本文主要針對新準則環(huán)境下高新技術企業(yè)R&D的特點及存在的問題進行分析,并提出相應建議。

　　【關鍵詞】 研究開發(fā)；高新技術企業(yè)；部分資本化

　　隨著科學技術的進步，電子、信息、生物等高科技產(chǎn)業(yè)的崛起，企業(yè)的研究與開發(fā)(即Research and Development，以下簡稱R&D)在企業(yè)總支出中的比重越來越大，其中具有產(chǎn)品技術含量高、附加值高、經(jīng)營風險高特點的高新技術企業(yè)最為明顯。國家統(tǒng)計局的相關資料顯示，我國R&D經(jīng)費總支出2001年1 042.5億元，2002年1 287.6億元，2003年1 539.6億元，2004年1 966.3億元，2005年2 450億元，2006年3 003.1億元。這幾年R&D總支出年增加值分別為146.8億元，245.2億元，252億元，427億元，483.7億元，553.1億元。此外，國務院發(fā)布的《國家中長期科學和技術發(fā)展綱要(2006-2020年)》指出，要通過多方面的努力，使我國全社會研究開發(fā)投入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比例逐年提高，2010年我國全社會R&D投入應達到3 600億元左右，2020年達到9 000億元左右�？梢姡琑&D經(jīng)費支出在全社會占據(jù)越來越重要的地位，于是對研發(fā)費用的合理會計處理就顯得格外重要。

　　一、新準則下R&D費用會計處理的特點

　　2001年我國頒布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》規(guī)定自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)支出應于發(fā)生時確認為當期費用。這一規(guī)定雖然對核算做了規(guī)范，但從準則的具體條款來分析，無論R&D成功與否，其將申請取得前所發(fā)生的支出全部作為當期費用處理的規(guī)定，并沒有根本改變準則出臺前實踐中的做法。如果研發(fā)成功，予以資本化的也只是依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等，這筆費用相對于研發(fā)過程的支出微不足道。將R&D費用全部費用化，這給企業(yè)帶來了諸多問題，不利于企業(yè)的發(fā)展，與國際慣例差異較大。

　　為了更有利于企業(yè)和社會的發(fā)展，并且符合國際趨同原則，我國對原有的會計準則進行了修訂。2006年2月15日財政部發(fā)布了包括基本準則和38項具體準則在內(nèi)的企業(yè)會計準則體系，并自 2007年1月1日起在我國上市公司范圍內(nèi)實施。新準則規(guī)定:企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當劃分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足規(guī)定的條件時，方可確認為無形資產(chǎn)。

　　新會計準則R&D費用會計處理的應用更加適應企業(yè)成長和社會發(fā)展的需要，主要具有以下幾方面特點：

　�。ㄒ唬┐龠M企業(yè)健康、穩(wěn)定、持續(xù)的發(fā)展

　　R&D費用有條件的資本化，順應了潮流，明確了研究和開發(fā)的會計處理，更能準確地衡量企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果情況，有利于利益相關者做出正確的決策，增強了潛在債權人和投資者對企業(yè)的信心；有效防范企業(yè)R&D費用會計處理問題帶來的風險，更加符合權責發(fā)生制、謹慎性與相關性原則，促進企業(yè)健康、穩(wěn)定、持續(xù)的發(fā)展。

　　（二）提高企業(yè)核心競爭力和技術創(chuàng)新能力

　　R&D費用有條件的資本化，在一定程度上，有利于所有者與經(jīng)營者之間矛盾的緩和，增強了企業(yè)的技術創(chuàng)新能力。原來企業(yè)經(jīng)營者往往只追求利潤，不愿因業(yè)績下降而引起投資者的不滿，怠于利用新技術新方法來改進企業(yè)的管理模式。新準則下R&D的會計處理，有效避免了企業(yè)管理者這種短期操縱利潤的現(xiàn)象，鼓勵企業(yè)開發(fā)新技術，加大研發(fā)費用的投入，提高了企業(yè)的核心競爭力和長期成長能力，在一定程度上，緩和了所有者與經(jīng)營者之間的矛盾；并且隨著企業(yè)加大研發(fā)費用的投入，研發(fā)費用在企業(yè)支出中的比重日益增大，增強了企業(yè)的技術創(chuàng)新能力。

　�。ㄈ�）有利于國家財政收入的迅速增長

　　新準則下的R&D費用的會計處理減少了我國企業(yè)的短期行為， 從而減少了企業(yè)由于當期R&D費用較多產(chǎn)生遞延納稅的現(xiàn)象，有利于國家的財政收入增長，也利于企業(yè)之間的公平競爭。

　�。ㄋ模┯兄�于企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)

　　企業(yè)價值最大化是企業(yè)財務管理的最終目標。R&D費用部分資本化，使財務報表中資產(chǎn)、費用、利潤等數(shù)據(jù)更好地說明企業(yè)價值的大小，從而促進企業(yè)價值最大化目標的實現(xiàn)。這種資本化處理，符合R&D費用作為投資的本質(zhì)特征，能夠激發(fā)企業(yè)從長遠利益著眼，積極地投資于研究開發(fā)領域，促進技術的創(chuàng)新，從而推動整個社會的技術進步。

　　二、新準則下R&D費用會計處理存在的問題

　　由上述內(nèi)容不難看出，我國新準則的頒布實施，無疑使R&D的會計處理方式更趨于完善，然而，在其實施過程中仍可能出現(xiàn)一些問題，筆者認為，主要有以下幾方面。

　�。ㄒ唬�實際操作具有一定的難度

　　新準則雖然已經(jīng)對研究階段和開發(fā)階段有了明確的劃分，但實際操作中，無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務復雜、風險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段是一件比較困難的事情，企業(yè)很難真正將其劃分清楚。此外，新準則對開發(fā)階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)，但這五個條件往往具有很強的主觀性，在實際操作中不容易做出客觀合理的判斷。

　�。ǘ�）造成企業(yè)新的利潤操控空間

　　一方面，在高新技術企業(yè)中，研發(fā)工作消耗的大部分是人力資本或者說智力資本，其本身的特殊性和重要性，對其估值和確認顯得尤為重要。研發(fā)費用因為沒有具體實物，其價值不具有市場參考性，因而研發(fā)費用的確認與計量具有很大的彈性，這為企業(yè)操縱利潤提供了空間。另一方面，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動中研究階段與開發(fā)階段的劃分以及開發(fā)階段的支出是否滿足準則所規(guī)定的五個條件，均在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)判斷。監(jiān)督部門對企業(yè)劃分正確與否也很難衡量，有可能導致企業(yè)通過運用研究和開發(fā)階段的劃分來操縱企業(yè)的利潤，從客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間，易造成會計信息失真。

　�。ㄈ�）忽視了行業(yè)特點

　　我國會計準則R&D費用對不同行業(yè)不加區(qū)分地對待，容易造成經(jīng)濟法規(guī)環(huán)境的不公平性和行業(yè)發(fā)展的不均衡。由于不同行業(yè)資產(chǎn)、負債結(jié)構(gòu)以及收入、費用比中存在較大差異，這種做法不利于信息技術等產(chǎn)業(yè)為代表的高R&D費用支出行業(yè)的發(fā)展，甚至可能會在某階段成為其前進中的一種制約因素。

　�。ㄋ模┻`背了重要性原則

　　企業(yè)若開發(fā)成功則形成無形資產(chǎn)，如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)支出計入資產(chǎn)，則其無形資產(chǎn)價值既不真實也不全面，會影響會計核算，若不予以資本化，則研究成果就不能在資產(chǎn)負債表上得到反映，作為報表使用者，很難從會計報表中了解該企業(yè)擁有的高新技術的含金量，無法了解企業(yè)在R&D方面是否投入和投入多少；另外也未能體現(xiàn)重要性原則，不便于考核無形資產(chǎn)R&D的投資效益。同時，未能做好會計準則過渡階段的工作，未能將過渡時期的會計處理反映在會計報表中，使報表使用者不能清楚地對報表進行橫向以及縱向的多方位比較，對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果的認識容易產(chǎn)生偏差。

　　三、新準則下R&D費用會計處理的建議

　　通過上述分析，筆者認為，在新準則下完善R&D費用的會計處理，以期取得準則改革的預期目的，須要做好以下幾方面的工作。

　�。ㄒ唬�對研究與開發(fā)活動實行專項管理和審查

　　由財務人員和技術人員組成專家小組，對研究與開發(fā)活動實行專項管理和審查，確定項目預算，項目費用首先在企業(yè)內(nèi)部的會計部門進行會計處理，這是解決在實際操作中對研究活動和開發(fā)活動合理區(qū)分的關鍵，避免過多的主觀性，減少企業(yè)的可操縱性。同時加強會計人員培訓與學習，增強其專業(yè)知識，提高職業(yè)道德和其對研究與開發(fā)支出的判斷能力，從而提高研究與開發(fā)費用判斷的準確性和正確性。

　�。ǘ�）隨時關注企業(yè)R&D費用的情況，減小其操縱空間

　　建議我國相關部門加強立法工作,可以規(guī)定在報表附注中披露企業(yè)R&D費用所采用的會計政策及其原因。本期發(fā)生額較大的企業(yè)，有必要提供有關項目較詳細的信息，如該項目對企業(yè)的意義、預計的開發(fā)期間及預測支出額、專業(yè)技術鑒定等。以向報表使用者明示企業(yè)在R&D上的投資力度，提示報表使用者對開發(fā)進程的關注。

　�。ㄈ�）研究與開發(fā)階段有嚴格的確認程序，設置必需的明細科目

　　新準則沒有明確劃分研究和開發(fā)兩階段的標準，筆者認為，如果企業(yè)決定開發(fā)某一項目，必須要經(jīng)過專家的技術可行性測試，對其成功的可能性作出充分的估計后才會正式進行開發(fā)研制。對進入“開發(fā)階段”的無形資產(chǎn)，應規(guī)范實施立項備案制，要求研發(fā)工作一旦進入實質(zhì)性的開發(fā)階段，必須在企業(yè)內(nèi)部辦理立項手續(xù)，整理規(guī)范的文件資料（如：可行性分析報告、開發(fā)階段預算等），并在企業(yè)財務部門備案，另外要嚴格地控制開發(fā)費用入賬的手續(xù)和憑證的合法性。若實在無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，設置“研發(fā)支出-成本”科目，將所有支出歸集到此科目下，開發(fā)完成后成功則轉(zhuǎn)為“無形資產(chǎn)”和開發(fā)失敗轉(zhuǎn)入“長期待攤費用”。設置“研發(fā)準備”賬戶作為其備抵科目，該賬戶貸方記錄根據(jù)經(jīng)驗所估計的將來因研究與開發(fā)失敗有可能造成損失的金額，計入當期費用以沖減本期利潤；借方記錄研究與開發(fā)失敗后所有注銷的“研發(fā)支出-成本”金額，這樣更符合謹慎性原則。

　　設置這些科目并在財務報表中予以反映，使披露的信息更充分、客觀，減少了企業(yè)的操縱空間，并充分體現(xiàn)了會計信息的重要性原則；能夠真實地反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值，有利于利益相關者做出正確的決策，增強潛在債權人和投資者對企業(yè)的信心；有利于充分調(diào)動經(jīng)營者、投資者對研究開發(fā)投資的積極性。

　　（四）兼顧行業(yè)特點,制訂操作性強的會計處理的補充規(guī)定

　　相關政策的制定可以結(jié)合我國企業(yè)的行業(yè)板塊特點，考慮高新技術類行業(yè)的特殊性，針對其業(yè)務流程制訂一些更具有可操作性的相關行業(yè)R&D費用會計處理的補充規(guī)定。比如，在研發(fā)支出一級科目下設定符合行業(yè)特點的子科目，從而以更高的靈活性和實用性來保障和促進這類行業(yè)的發(fā)展，并最終完善我國會計制度法規(guī)建設，為經(jīng)濟建設提供更好的法律環(huán)境。

　�。ㄎ澹┩晟葡嚓P市場、法律和政策環(huán)境

　　第一，政府應完善市場環(huán)境，加大對知識產(chǎn)權的保護力度，提高企業(yè)的研發(fā)積極性。如果企業(yè)不能完全占有其研究成果，其他企業(yè)可以隨意使用，企業(yè)搭便車心理嚴重，從而影響企業(yè)創(chuàng)新動力。只有政府在法律上嚴格規(guī)定，才能為企業(yè)研發(fā)保駕護航。第二，建立相應的法律制度，將研發(fā)費用的披露進行規(guī)范，形成良好的會計信息強制披露制度，進一步規(guī)范企業(yè)信息披露的內(nèi)容。目前，雖然國家已經(jīng)將R&D費用這部分列為強制性信息披露，但很少有企業(yè)在年報中將其列示出來，造成了利益各方信息不對稱，影響了投資者對R&D投資活動本身的價值評估和對不同公司的價值判斷，直接導致經(jīng)濟價值和股票價格之間不同程度的不對稱。因此，政府應當以完善立法的方式有效保障投資者的知情權，減少信息不對稱所造成投資者的經(jīng)濟損失。

　　總之，我國新會計準則使R&D費用的會計處理方式更趨于完善，順應了潮流，適應了企業(yè)和社會的發(fā)展，在當今社會表現(xiàn)出極大的優(yōu)越性，改善了新會計準則出臺前許多對企業(yè)發(fā)展不利的方面，但是由于其剛剛實施，還存在一些問題，應及時地解決這些問題，以符合我國制定會計準則的初衷，并保證其更加有效的實施，同時使企業(yè)能夠健康、穩(wěn)定、持久的發(fā)展。

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