【摘 要】國家鼓勵企業(yè)技術(shù)投入，并制定了優(yōu)惠政策，它不僅能加速企業(yè)科技成果向現(xiàn)實生產(chǎn)力的轉(zhuǎn)化，而且能使企業(yè)享受到稅收的經(jīng)濟優(yōu)惠。研發(fā)整個過程劃分研究階段支出與開發(fā)階段支出，費用歸集分費用化支出與資本化支出。稅法規(guī)定在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除，形成無形資產(chǎn)的按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　【關(guān)鍵詞】研究開發(fā)； 會計與稅法差異； 資用化支出； 資本化支出

　　為積極推進(jìn)經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，推動經(jīng)濟建設(shè)和社會發(fā)展，國家鼓勵企業(yè)技術(shù)投入，并制定了優(yōu)惠政策，它不僅能加速企業(yè)科技成果向現(xiàn)實生產(chǎn)力的轉(zhuǎn)化，而且能使企業(yè)享受到稅收的經(jīng)濟優(yōu)惠。企業(yè)為了可持續(xù)發(fā)展，延長企業(yè)生命周期，促進(jìn)企業(yè)資產(chǎn)保值增值，加大了技術(shù)投入，而企業(yè)技術(shù)開發(fā)費應(yīng)按照新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》(以下簡稱新《準(zhǔn)則》)進(jìn)行。同時此事項的稅務(wù)處理在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2008〕116號)中又有特殊的規(guī)定。

　　一、企業(yè)研發(fā)支出的會計核算

　　(一)研發(fā)整個過程劃分研究階段支出與開發(fā)階段支出

　　新《準(zhǔn)則》將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出分為研究階段支出與開發(fā)階段支出兩個部分。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查，其特點在于研究階段是探索性的。為進(jìn)一步的開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，從已經(jīng)進(jìn)行的研究活動看，將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)，開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等具有較大的不確定性。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等，其特點在于開發(fā)階段相對研究階段而言，應(yīng)當(dāng)是完成了研究階段的工作，在很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備。新《準(zhǔn)則》規(guī)定，對研究階段支出與開發(fā)階段支出應(yīng)分別處理：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，完成研究后進(jìn)入開發(fā)階段所發(fā)生的支出在滿足一定條件后允許資本化。

　　(二)研發(fā)費用歸集分費用化支出與資本化支出

　　《指南》規(guī)定：為核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出設(shè)“研發(fā)支出”會計科目，該科目應(yīng)當(dāng)按照研究開發(fā)項目，分別“費用化支出”與“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。因此，分清費用化支出與資本化支出的界限是對企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)進(jìn)行會計核算的關(guān)鍵。

　　新《準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當(dāng)期損益(管理費用)，而將開發(fā)階段符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)支出予以資本化，并規(guī)定了開發(fā)支出資本化的五個具體條件，即企業(yè)內(nèi)部開發(fā)項目發(fā)生的開發(fā)支出，在同時滿足下列條件時，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：一是從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場或該無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；四是有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

　　《指南》指出，無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的，應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當(dāng)期損益(管理費用)，研發(fā)支出無法明確在研究階段和開發(fā)階段分配的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，不計入開發(fā)活動的成本。由此可見，開發(fā)階段的支出并不都是能夠資本化的。

　　另外，新《準(zhǔn)則》規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足本準(zhǔn)則第四條和第九條規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額，但是對以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。也就是說，對于那些已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利后，并不能通過追溯調(diào)整，再將原已計入損益的開發(fā)費用資本化。

　　(三)區(qū)別企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項目與取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目

　　新《準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目，在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第七條至第九條的規(guī)定處理。在這里有兩個問題需要明確：一是“已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)”；二是“正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目”。既然已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)，那么在取得時應(yīng)按確定的金額作資本化支出，取得后其追加支出一般有兩種情況：一種是該無形資產(chǎn)取得時，其研究階段已經(jīng)結(jié)束，取得后主要是繼續(xù)開發(fā)，則其后續(xù)支出在同時滿足規(guī)定條件時應(yīng)予資本化，計入資本化支出；另一種是如果企業(yè)在取得該項無形資產(chǎn)后，需要在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行新的研究和開發(fā)，則其后續(xù)支出應(yīng)作為一項新的無形資產(chǎn)研究開發(fā)項目進(jìn)行會計核算處理，即對研究階段的支出費用化，對開發(fā)階段的支出在同時滿足資本化條件時應(yīng)予資本化。為此，企業(yè)取得的已經(jīng)作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目的后續(xù)支出，如何分別計入費用化支出和資本化支出，需要會計人員依據(jù)具體情況作出職業(yè)判斷。

　　二、企業(yè)研究開發(fā)費用的稅務(wù)處理

　　新《企業(yè)所得稅法》(簡稱新法)實施前，按照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2006〕88號)關(guān)于技術(shù)開發(fā)費的要求，與新產(chǎn)品、新工藝試制和研究相關(guān)的費用，在按規(guī)定100%扣除的基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實際支出額的50%在企業(yè)所得稅前扣除。財稅〔2006〕88號文件，沒有將研究開發(fā)費用區(qū)分為是否形成無形資產(chǎn)的不同扣除辦法，而是將企業(yè)研發(fā)費用在發(fā)生當(dāng)年全額扣除150%。

　　按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用、未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除，形成無形資產(chǎn)的按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　為規(guī)范企業(yè)研究開發(fā)費用的稅前扣除及有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則和《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)實施〈國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要(2006—2020)〉若干配套政策的通知》(國發(fā)〔2006〕6號)的有關(guān)規(guī)定，國家稅務(wù)總局制定了《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2008〕116號)。

　　(一)研究開發(fā)加計扣除的使用范圍

　　適用于財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)(以下簡稱企業(yè))。企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南(2007年度)》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除。包括：1.新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費。2.從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。3.在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。4.專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費。5.專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用。6.專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。7.勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。8.研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。

　　(二)企業(yè)應(yīng)于年度匯算清繳所得稅申報時向主管稅務(wù)機關(guān)報送的相應(yīng)資料

　　企業(yè)申請研究開發(fā)費加計扣除時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)報送如下資料：1.自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和研究開發(fā)費預(yù)算。2.自主、委托、合作研究開發(fā)專門機構(gòu)或項目組的編制情況和專業(yè)人員名單。3.自主、委托、合作研究開發(fā)項目當(dāng)年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表。4.企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件。5.委托、合作研究開發(fā)項目的合同或協(xié)議。6.研究開發(fā)項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。

　　(三)其他注意事項

　　企業(yè)必須對研究開發(fā)費用實行專賬管理，同時必須按照本辦法附表的規(guī)定項目，準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用實際發(fā)生金額。企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進(jìn)行多個研究開發(fā)活動的，應(yīng)按照不同開發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研究開發(fā)費用額。對企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，凡符合上述條件的，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除。對企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開發(fā)的研發(fā)費用，凡符合上述條件的，由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，受托方不得再進(jìn)行加計扣除。企業(yè)集團采取合理分?jǐn)傃芯块_發(fā)費的，應(yīng)提供集中研究開發(fā)項目的協(xié)議或合同，該協(xié)議或合同應(yīng)明確規(guī)定參與各方在該研究開發(fā)項目中的權(quán)利和義務(wù)、費用分?jǐn)偡椒ǖ葍?nèi)容。如不提供協(xié)議或合同，研究開發(fā)費不得加計扣除。企業(yè)集團母公司負(fù)責(zé)編制集中研究開發(fā)項目的立項書、研究開發(fā)費用預(yù)算表、決算表和決算分?jǐn)偙怼?

　　例：某企業(yè)2008年當(dāng)期發(fā)生研發(fā)支出1 000萬元，其中資本化形成無形資產(chǎn)的為600萬元。

　　會計處理：

　　(1)發(fā)生時

　　借：研發(fā)支出——費用化支出 400

　　　　　　　　——資本化支出 600

　　　　貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等 1 000

　　(2)期末，應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的費用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費用”科目

　　借：管理費用 400

　　　　貸：研發(fā)支出——費用化支出 400

　　(3)研究開發(fā)項目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)時

　　借：無形資產(chǎn) 600

　　　　貸：研發(fā)支出——資本化支出 600

　　“研發(fā)支出”科目期末借方余額，反映企業(yè)正在進(jìn)行無形資產(chǎn)研究開發(fā)項目滿足資本化條件的支出。會計上，計入當(dāng)期“管理費用”的是400萬元，符合資本化條件發(fā)生的支出構(gòu)成無形資產(chǎn)成本，同時計入“無形資產(chǎn)”成本的600萬元以后分期攤銷。

　　稅務(wù)處理：

　　企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定實行100%扣除的基礎(chǔ)上，按研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150%進(jìn)行攤銷。當(dāng)期稅法比會計多扣除400×(1+50%)-400=200(萬元)應(yīng)填列附表五第10行“1.開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用”200萬元。

　　會稅差異分析：

　　稅務(wù)處理：假定無形資產(chǎn)的使用期為10年，在無形資產(chǎn)的使用期內(nèi)，各年按會計準(zhǔn)則年攤銷額為600/10=60萬元，各年按稅法年攤銷額為600×50%/10=90(萬元)，10年中，每一納稅年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額90-60=30(萬元)，在無形資產(chǎn)的使用期內(nèi)，各年按企業(yè)會計準(zhǔn)則年攤銷額為600/10=60萬元，各年按稅法年攤銷額為600×150%/10=90萬元。未來10年中，稅前扣除額400×(1+50%)+90×10=1 500(萬元)，而會計上作為管理費用抵減利潤額400+60×10=1 000，差異額為500萬元。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 國務(wù)院.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例.國務(wù)院令512號.

　　[2] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法.中華人民共和國主席令第六十三號.

　　[3] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則.財政部令[2006]第33號.

　　[4] 中國注冊會計師協(xié)會.稅法.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2008.

　　[5] 中國注冊會計師協(xié)會.會計.中國財政經(jīng)濟出版社，2008.

　　[6] 國家稅務(wù)總局.企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行).國稅發(fā)〔2008〕116號.