【摘要】管理人制度是我國新破產(chǎn)法建立的一項全新的破產(chǎn)管理制度。在這一制度框架下，CPA可以是擔當管理人、管理人聘任的會計人員、管理人的審計人員等不同角色，不同角色下的職責、權利、監(jiān)督與風險等均有所不同。正確面對管理人制度給CPA帶來的機遇與挑戰(zhàn)、更新執(zhí)業(yè)觀念、降低執(zhí)業(yè)風險，是拓展CPA視野、發(fā)展CPA事業(yè)的新課題。

　　【關鍵詞】破產(chǎn)法；管理人制度；注冊會計師

　　2006年8月27日，十屆全國人大常委會第二十三次會議于通過了新修訂的自2007年6月1日起正式實施的《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》，取代了1986年12月2日頒布、1988年11月1日實施的《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》(老破產(chǎn)法)，標志著政策性破產(chǎn)、清算主義破產(chǎn)的結束和法律破產(chǎn)、再建主義破產(chǎn)的開始。新破產(chǎn)法將破產(chǎn)案件分為破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解、破產(chǎn)清算三類，其中，管理人制度的設立更是突出的亮點，也對CPA產(chǎn)生了重大影響。既給CPA提供了新的機遇，也帶來了新的挑戰(zhàn)。

　　一、管理人制度

　　管理人是指受人民法院指定，在企業(yè)重整、和解和破產(chǎn)清算程序中負責對債務人財產(chǎn)管理和其他事項的組織、機構和個人。我國的企業(yè)破產(chǎn)法不僅僅是破產(chǎn)清算法，還包括破產(chǎn)預防制度，即再建程序(重整與和解制度)，管理人不僅存在于破產(chǎn)清算程序中，也存在于再建程序中。破產(chǎn)法第十三條規(guī)定：“人民法院裁定受理破產(chǎn)申請的，應當同時指定管理人。”這是將破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解與破產(chǎn)清算三程序受理階段的合并規(guī)定，管理人的工作自案件受理開始貫穿三個程序，使用的是廣義的管理人概念，所以稱為管理人，而不是破產(chǎn)管理人。在163條的破產(chǎn)法中，第33-130條中共有61條規(guī)范直接提及“管理人”，足見管理人在破產(chǎn)程序中的重要地位。管理人同時也承擔著重要的職責，由職業(yè)機構或?qū)�業(yè)人員擔任。

　　(一)管理人的地位

　　在破產(chǎn)程序中，管理人實際上是一種信托人，即：管理人既不是債務人(破產(chǎn)人)或債權人中任何一方的代理人，也不是準司法機構，更不是破產(chǎn)財產(chǎn)的代表或者代理人，它與人民法院、債務人(破產(chǎn)人)、債權人三者之間是一種信托關系。因此，管理人的地位具有多角度、多層次的性質(zhì)：1. 在執(zhí)行職務過程中，受法院委托，向法院負責并報告工作，并接受法院和債權人委員會的雙重監(jiān)督。2. 代表債權人的利益，更重要的是代表無擔保債權人的利益，如破產(chǎn)申請之前一定期限內(nèi)，對債務人(破產(chǎn)人)優(yōu)惠性清償行為的撤銷權等。3. 代表破產(chǎn)企業(yè)的利益，以自己的名義起訴、應訴，訴訟后果由企業(yè)承擔。4. 管理人的權利來源于法律規(guī)定，債務人無權決定其資格的撤銷或權利的終止。

　　(二)管理人的職責

　　概括來說，管理人在三類破產(chǎn)安檢中均擔負著重要的職責：

　　在重整程序中，接管法院裁定的重整企業(yè)、制定重整計劃草案、監(jiān)督債務人對重整計劃的執(zhí)行情況。監(jiān)督期滿，向人民法院提交監(jiān)督報告等。

　　在和解程序中，接管人民法院受理和解申請的企業(yè)、組織有關和解事務、組織債權人會議通過和解協(xié)議、和解協(xié)議經(jīng)過法院認可后向債務人移交財產(chǎn)和營業(yè)事務、和解程序終結后向人民法院提交執(zhí)行職務的報告等。

　　在清算程序中，接管人民法院宣告破產(chǎn)清算的企業(yè)、組織有關清算事務、財產(chǎn)最后分配完結后及時向人民法院提交破產(chǎn)財產(chǎn)分配報告、提請人民法院裁定終結破產(chǎn)程序等。

　　(三)管理人的選任

　　破產(chǎn)法規(guī)定，管理人由人民法院指定。管理人由有關部門、機構的人員組成的清算組或者依法設立的律師事務所、會計師事務所、破產(chǎn)清算事務所等社會中介機構擔任；人民法院根據(jù)債務人的實際情況，可以在征詢有關社會中介機構的意見后，指定該機構具備相關專業(yè)知識并取得執(zhí)業(yè)資格的人員擔任管理人，個人擔任管理人的，應當參加執(zhí)業(yè)責任保險，管理人沒有正當理由不得辭去職務，如果擬辭去職務應當經(jīng)人民法院許可。

　　管理人制度中對會計師事務所以及注冊會計師可以充當管理人的規(guī)定，對注冊會計師行業(yè)來說，既是機遇也是挑戰(zhàn)。機遇在于：擴大業(yè)務范圍、調(diào)整工作重心(在國際上，破產(chǎn)清算是CPA的重要業(yè)務領域之一)，轉(zhuǎn)換工作性質(zhì)、提高社會地位，擴大國際合作、提高執(zhí)業(yè)品質(zhì)；挑戰(zhàn)在于：會計師事務所或注冊會計師既可以擔任管理人，還可以擔任管理人聘任的會計人員、審計人員，要求有相應的角色轉(zhuǎn)換能力和執(zhí)業(yè)能力，并面臨因過失而承擔行政責任、經(jīng)濟責任、刑事責任等法律風險和名譽、地位、社會關系等社會風險。抓住機遇、直面挑戰(zhàn)，是注冊會計師行業(yè)的優(yōu)良作風，這既需要有勇氣更需要有智慧，應從可以擔任的管理人、會計人員、審計人員三個不同角色中把握。

　　二、作為管理人主體的CPA——管理人

　　(一)角色

　　主要有三種角色：1. 破產(chǎn)重整的監(jiān)督者或組織者，即在重整期間，債務人可以在管理人的監(jiān)督下自行管理財產(chǎn)和營業(yè)事務；管理人負責管理財產(chǎn)和營業(yè)事務的，可以聘任債務人的經(jīng)營管理人員負責營業(yè)事務；在重整計劃規(guī)定的監(jiān)督期內(nèi)，由管理人監(jiān)督重整計劃的執(zhí)行。2. 破產(chǎn)和解的管理者，即組織債權人會議審議和解協(xié)議，通過的和解協(xié)議、經(jīng)人民法院裁定認可后，終止和解程序，管理人向債務人移交財產(chǎn)和營業(yè)事務，并向人民法院提交執(zhí)行職務的報告。3. 破產(chǎn)清算的管理者。

　　(二)職責

　　接管破產(chǎn)企業(yè)、從事相應的組織管理、監(jiān)督工作、向人民法院報告工作等(如上述)。

　　(三)權利

　　1. 管理人經(jīng)人民法院許可，可以聘用必要的工作人員。2. 獲得人民法院確定的報酬，債權人會議對管理人的報酬有異議的，有權向人民法院提出。3. 在第一次債權人會議召開之前，管理人有權決定繼續(xù)或者停止債務人的營業(yè)事務。4. 經(jīng)人民法院許可，有權決定下列事項：涉及土地、房屋等不動產(chǎn)權益的轉(zhuǎn)讓；探礦權、采礦權、知識產(chǎn)權等財產(chǎn)權的轉(zhuǎn)讓；全部庫存或者營業(yè)的轉(zhuǎn)讓；借款；設定財產(chǎn)擔保；債權和有價證券的轉(zhuǎn)讓；履行債務人和對方當事人均未履行完畢的合同；放棄權利；擔保物的取回等。

　　(四)監(jiān)督

　　管理人在履行職務過程中，要接受人民法院、債權人會議、債權人委員會、債務人(破產(chǎn)人)等關系人在合法性、公平性、效率性、節(jié)約性等方面的監(jiān)督。

　　(五)風險

　　管理人的執(zhí)業(yè)風險主要包括被解職、被罰款直至被判刑等行政、經(jīng)濟、刑事等方面。破產(chǎn)法第二十二條規(guī)定：債權人會議認為管理人不能依法、公正執(zhí)行職務或者有其他不能勝任職務情形的，可以申請人民法院予以更換；第一百三十條規(guī)定：管理人未依照本法規(guī)定勤勉盡責，忠實執(zhí)行職務的，人民法院可以依法處以罰款；給債權人、債務人或者第三人造成損失的，依法承擔賠償責任；第一百三十一條規(guī)定：違反本法規(guī)定，構成犯罪的，依法追究刑事責任。這些風險主要來自于：為不當聘任工作人員而受賄；對債務人的財產(chǎn)估值不當；侵吞債務人財產(chǎn)；對重要的債務人財產(chǎn)管理不當，如任用自己的親屬或者關系企業(yè)、關系人出售債務人資產(chǎn)；管理人自己或者其公司成員或者其親屬或關系企業(yè)或者關系人，以低于公允價值的價格購買債務人的資產(chǎn)等。

　　三、作為管理人雇員的CPA——會計人員

　　(一)角色

　　在破產(chǎn)程序中，破產(chǎn)重整計劃雖然由債務人或管理人制定，但其實施由債務人負責，管理人只是對債務人實施重整計劃的監(jiān)督；破產(chǎn)和解草案經(jīng)債權人會議討論通過并得到法院認可后，由債務人執(zhí)行，一般無需聘任會計人員。因此，CPA作為會計人員參與破產(chǎn)程序，主要來自于管理人管理破產(chǎn)清算企業(yè)的需要，即從事破產(chǎn)清算會計工作。

　　(二)職責

　　破產(chǎn)法中雖然沒有關于破產(chǎn)清算會計的工作職責的規(guī)定，但從清算工作內(nèi)容和實踐中，至少可以將其職責歸納為以下八個方面：

　　1. 接受管理人、債權人會議、人民法院、債務人等方面的監(jiān)督管理。

　　2. 接管破產(chǎn)清算企業(yè)的會計工作。

　　3. 制定清算工作預算。包括破產(chǎn)費用預算、共益?zhèn)鶆疹A算、合同履行預算、變產(chǎn)償債預算等。

　　4. 建立清算會計賬戶。財政部1997年頒布的《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關會計處理問題暫行規(guī)定》設置了資產(chǎn)、負債、清算損益三類23個會計科目。但這些科目一是主要是用于政策性破產(chǎn)，二是沒有反映破產(chǎn)清算會計信息特點及其需求。因此筆者建議資產(chǎn)類設置擔保財產(chǎn)、抵銷財產(chǎn)、取回財產(chǎn)、取得財產(chǎn)、破產(chǎn)財產(chǎn)賬戶，負債類設置擔保債務、抵銷債務、取回債務、共益?zhèn)鶆�、破產(chǎn)債務賬戶，損益類設置破產(chǎn)費用、變現(xiàn)損益、清算損益賬戶等。

　　5. 轉(zhuǎn)換會計賬目。接管破產(chǎn)清算企業(yè)后，應將破產(chǎn)企業(yè)原來的賬面記錄轉(zhuǎn)換為破產(chǎn)清算期初的記錄。

　　6. 從事清算會計核算。

　　7. 編報清算財務會計報告。財政部《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關會計處理問題暫行規(guī)定》：.清算開始時，將有關科目余額轉(zhuǎn)入有關新賬后，應當編制清算資產(chǎn)負債表；清算期間，應當按照人民法院、主管財政機關和同級國有資產(chǎn)管理部門規(guī)定的期限編制清算資產(chǎn)負債表、清算財產(chǎn)表、清算損益表；清算終結時，應當編制清算損益表、債務清償表。與破產(chǎn)清算會計科目設置一樣，這些報表種類及格式不能滿足破產(chǎn)清算會計信息的需求，筆者建議改進期初清算資產(chǎn)負債表的格式，豐富期中報表(編報清算資產(chǎn)負債表、貨幣收支表、破產(chǎn)費用表、變現(xiàn)清算表、債務清償表、清算損益表)，調(diào)整期末報表(編報貨幣收支表、破產(chǎn)費用表、債務清償表、清算損益表)。

　　8. 其他。如制定和執(zhí)行清算會計管理制度，完成管理人等交辦的其他事項等。

　　(三)權利

　　根據(jù)破產(chǎn)法、會計法等相關法規(guī)規(guī)定，清算會計人員具有審核監(jiān)督清算原始會計憑證、監(jiān)督清算會計賬簿和財務會計報告、監(jiān)督各項財產(chǎn)及債權債務、監(jiān)督清算財務收支、監(jiān)督清算預算的執(zhí)行情況等權利。

　　(四)監(jiān)督

　　會計人員在工作過程中，要接受管理人、債權人會議、債權人委員會、債務人以及其他相關人員的監(jiān)督。

　　(五)風險

　　同一般企業(yè)會計人員一樣，在執(zhí)業(yè)過程中，也面臨道德風險、法律風險(行政、民事、刑事)以及業(yè)務方面的風險。

　　四、作為管理人審計的CPA——審計人員

　　(一)角色

　　一是破產(chǎn)鑒證，二是破產(chǎn)咨詢。前者主要是鑒別破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)界限、破產(chǎn)財務會計報告的公允性、真實性；后者主要是受有關方面委托從事相關咨詢工作。

　　(二)職責

　　由于委托人不同，其職責也不盡相同。如，受人民法院委托，可能負責破產(chǎn)申請鑒證工作；受管理人、債權人會議、債務人委托，可能負責破產(chǎn)重整鑒證與咨詢工作；受管理人、債權人會議委托，可能負責破產(chǎn)和解鑒證與咨詢工作；受人民法院、管理人、債權人會議委托，可能負責破產(chǎn)清算鑒證與咨詢工作等。

　　(三)權利

　　為了履行相關職責，這里的CPA的權利包括：要求委托人提供相關會計資料和非會計資料；要求委托人對審計工作進行必要的配合；要求委托人對違反破產(chǎn)法及會計標準的會計處理進行調(diào)整；要求委托人按照委托協(xié)議約定及時、足額付費，并按照約定的范圍使用審計報告；要求委托人對會計資料和其他資料的真實性負責等。

　　(四)監(jiān)督

　　在執(zhí)業(yè)過程中，CPA除了依據(jù)破產(chǎn)法規(guī)定，接受人民法院、管理人、債權人會議、債務人等的相關監(jiān)督外，還要接受注冊會計師法、公司法、證券法等的相關監(jiān)督，面臨一定的執(zhí)業(yè)風險。

　　(五)風險

　　主要包括：因企業(yè)破產(chǎn)清算而引發(fā)的對破產(chǎn)清算前CPA責任的追訴；因CPA承擔破產(chǎn)清算職責不當而引發(fā)的法律責任；通過不正當?shù)姆绞交蛘邏毫Λ@得管理人的任命；為得到管理人的任命或者此后的利益而行賄；在對債務人財產(chǎn)進行評估清算時不當估值；侵吞債務人財產(chǎn)等引發(fā)的法律責任。

　　CPA參與破產(chǎn)程序中的任何角色都面臨一定的風險，參與破產(chǎn)程序的廣度和深度在一定程度上決定了其風險的大小。防范和降低執(zhí)業(yè)風險，除了常規(guī)的風險防范策略和方法外，還可以從進駐前的審慎、進駐后的敬業(yè)兩個方面把握，前者包括審慎選擇工作性質(zhì)、審慎選擇參與單位或被審計單位、熟悉評估審計環(huán)境、深入了解參與或被審計單位的業(yè)務、聘請律師討論所有潛在的危險、提取風險基金或購買責任保險、與委托人簽定業(yè)務約定書等；后者包括遵守專業(yè)標準和職業(yè)道德要求、建立、健全事務所質(zhì)量控制制度、建立健全參與企業(yè)內(nèi)部控制制度、加強和改善公共關系等。

　　管理人制度是我國破產(chǎn)法法理和實踐中的一項重要創(chuàng)新，對CPA的影響將是深刻而廣泛的。本文意在拋磚引玉，引起人們對這一問題的關注，梳理和完善其中的理論體系，促進CPA事業(yè)的健康發(fā)展。

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