摘要：會(huì)計(jì)監(jiān)督是為防范會(huì)計(jì)信息失真、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行的各種監(jiān)督，會(huì)計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保證體系。會(huì)計(jì)監(jiān)督問(wèn)題對(duì)于完善我國(guó)國(guó)有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)監(jiān)督；會(huì)計(jì)信息失真；公司治理結(jié)構(gòu)

　　0 引言

　　會(huì)計(jì)監(jiān)督是為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、防范會(huì)計(jì)信息失真而對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行的各種監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督被看作是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保證體系。會(huì)計(jì)監(jiān)督是為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、防范會(huì)計(jì)信息失真而對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行的各種監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督不力是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的直接因素，會(huì)計(jì)監(jiān)督問(wèn)題對(duì)于完善公司治理結(jié)構(gòu)有著重要意義，對(duì)于改制的國(guó)有企業(yè)更有特殊的強(qiáng)調(diào)意義。

　　1 會(huì)計(jì)監(jiān)督問(wèn)題概述

　　會(huì)計(jì)監(jiān)督有兩層含義，其一：指會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員在利用真實(shí)的會(huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行正確地反映的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性的監(jiān)督。要求會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員對(duì)不真實(shí)、不合法的原始憑證不予受理；對(duì)記載不明確、不完整的原始憑證予以退還，要求更正、補(bǔ)充；發(fā)現(xiàn)賬簿記錄與實(shí)物、款項(xiàng)不符的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，無(wú)權(quán)自行處理的，應(yīng)立即向本單位領(lǐng)導(dǎo)人報(bào)告，查明原因，做出處理；對(duì)違法的收支，不予處理。其二：指對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)行為本身的監(jiān)督，即會(huì)計(jì)工作不僅要接受企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門的監(jiān)督，還要接受來(lái)自其他各公司治理主體，以及財(cái)政、國(guó)家審計(jì)等政府有關(guān)部門的監(jiān)督。實(shí)質(zhì)上是對(duì)單位會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性的監(jiān)督。

　　1.1 會(huì)計(jì)監(jiān)督的主體

　　站在會(huì)計(jì)的角度，從會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部來(lái)研究會(huì)計(jì)監(jiān)督，會(huì)計(jì)監(jiān)督的主體當(dāng)然就是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員。然而現(xiàn)代會(huì)計(jì)作為企業(yè)管理中的一個(gè)子系統(tǒng)，其所提供的信息應(yīng)該同時(shí)滿足企業(yè)各利益相關(guān)者參與公司治理以及政府進(jìn)行經(jīng)濟(jì)治理等多方面的需要。因此會(huì)計(jì)監(jiān)督的主體絕不限于會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員，而且應(yīng)當(dāng)包括單位負(fù)責(zé)人、內(nèi)部審計(jì)部門及單位其他部門，此外，還應(yīng)當(dāng)包括投資者、債權(quán)人、職工等利益相關(guān)者和政府有關(guān)部門等。

　　1.2 會(huì)計(jì)監(jiān)督的對(duì)象

　　會(huì)計(jì)監(jiān)督的對(duì)象或會(huì)計(jì)監(jiān)督概念的指向是資金運(yùn)動(dòng)所產(chǎn)生的價(jià)值信息即單位會(huì)計(jì)信息或會(huì)計(jì)資料，而對(duì)資金運(yùn)動(dòng)本身或財(cái)務(wù)活動(dòng)的各種監(jiān)督則用“財(cái)務(wù)監(jiān)督”來(lái)實(shí)現(xiàn)。可以看出會(huì)計(jì)監(jiān)督有狹義和廣義之分。狹義的會(huì)計(jì)監(jiān)督是指會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員對(duì)本單位會(huì)計(jì)信息所實(shí)施的內(nèi)部監(jiān)督，它是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算中實(shí)現(xiàn)的，是會(huì)計(jì)的基本職能之一。廣義的會(huì)計(jì)監(jiān)督則不僅包括會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中對(duì)本單位會(huì)計(jì)信息所實(shí)施的內(nèi)部監(jiān)督，還包括單位負(fù)責(zé)人、內(nèi)部審計(jì)部門及單位其他部門對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行的監(jiān)督，以及投資者、債權(quán)人、職工等利益相關(guān)者和政府有關(guān)部門(包括財(cái)政、國(guó)家審計(jì)、人民銀行、證券監(jiān)管等部門)對(duì)單位會(huì)計(jì)信息所進(jìn)行的監(jiān)督。

　　2 會(huì)計(jì)監(jiān)督在國(guó)有企業(yè)中的重要作用

　　轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制，走股份制發(fā)展道路，是我國(guó)國(guó)有大中型企業(yè)成功走向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大潮的必經(jīng)之路。處于企業(yè)管理中心地位的會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督，如何在企業(yè)重組中發(fā)揮自身的優(yōu)勢(shì)，是每個(gè)利益相關(guān)者必須面對(duì)的問(wèn)題。

　　2.1 會(huì)計(jì)監(jiān)督是國(guó)有企業(yè)改組邁向現(xiàn)代公司的重要保證

　　國(guó)有企業(yè)通過(guò)改造重組，最終成為現(xiàn)代公司，這一過(guò)程中的大量工作是通過(guò)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督活動(dòng)來(lái)實(shí)施的。從申請(qǐng)立項(xiàng)、可行性研究報(bào)告、新建公司的規(guī)劃預(yù)測(cè)以及開(kāi)業(yè)公告，到企業(yè)財(cái)產(chǎn)清查、資產(chǎn)重組、產(chǎn)權(quán)界定、股東權(quán)益確定等等，沒(méi)有原始的、大量詳細(xì)的會(huì)計(jì)資料的提供，是不可能完成這些項(xiàng)工作的。而這些資料信息科學(xué)性和真實(shí)性的重要保證即會(huì)計(jì)監(jiān)督。

　　2.2 會(huì)計(jì)監(jiān)督是現(xiàn)代公司內(nèi)部運(yùn)作管理的重要工具

　　現(xiàn)代企業(yè)的運(yùn)作目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，國(guó)有企業(yè)完成了現(xiàn)代公司制的轉(zhuǎn)軌變型后，公司必須要充分認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要性，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督的各種．職能，使會(huì)計(jì)監(jiān)督更好的為滿足包括股東在內(nèi)的各利益相關(guān)者的利益服務(wù)，為實(shí)現(xiàn)公司的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)服務(wù)。

　　2.3 會(huì)計(jì)監(jiān)督是建立現(xiàn)代企業(yè)制度、處理各種利益關(guān)系的神經(jīng)中樞

　　作為現(xiàn)代公司投資主體的國(guó)有大中型企業(yè)，在完成企業(yè)改組后，各種關(guān)系發(fā)生了重大變化，公司與國(guó)家，公司與投資集團(tuán)，公司與股東，都在事前以公司章程的形式規(guī)定了各自的利益關(guān)系，它們承擔(dān)著各自的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。因此，界定產(chǎn)權(quán)是現(xiàn)代公司處理各方利益關(guān)系的基礎(chǔ)；確定經(jīng)營(yíng)成果，進(jìn)行收益分配，是公司利益關(guān)系的具體表現(xiàn)；而確定公司解散時(shí)的財(cái)產(chǎn)分配，又是現(xiàn)代公司各方利益關(guān)系的終結(jié)。正是由于會(huì)計(jì)部門對(duì)整個(gè)公司經(jīng)濟(jì)運(yùn)作活動(dòng)的價(jià)值管理，才使集合在一個(gè)公司中的各種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系達(dá)成協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

　　3 構(gòu)建國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系

　　3.1 單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的構(gòu)建

　　單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督可以分為債權(quán)人會(huì)計(jì)監(jiān)督、經(jīng)營(yíng)者會(huì)計(jì)監(jiān)督和政府稅務(wù)部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督。

　　3.1.1 經(jīng)營(yíng)者會(huì)計(jì)監(jiān)督

　　經(jīng)營(yíng)者會(huì)計(jì)監(jiān)督則可以按不同層次進(jìn)一步分為單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)監(jiān)督以及內(nèi)部審計(jì)部門和單位其他部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督等。其中會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)監(jiān)督是經(jīng)營(yíng)者會(huì)計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)，內(nèi)審部門會(huì)計(jì)監(jiān)督是單位負(fù)責(zé)人進(jìn)行監(jiān)督所利用的手段，經(jīng)營(yíng)者會(huì)計(jì)監(jiān)督的效果與單位負(fù)責(zé)人的因素有密切的關(guān)系。對(duì)于內(nèi)部報(bào)告的管理會(huì)計(jì)信息來(lái)說(shuō)，單位負(fù)責(zé)人作為信息的主要使用者，一般不希望該類信息是虛假的或是粉飾過(guò)的，因?yàn)樘摷俚男畔⒖赡軙?huì)導(dǎo)致其做出錯(cuò)誤的決策，從而使其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和自身利益都受到不應(yīng)有的侵害。因此，對(duì)于內(nèi)部報(bào)告的管理會(huì)計(jì)信息來(lái)說(shuō)，單位負(fù)責(zé)人都會(huì)有很強(qiáng)的監(jiān)督動(dòng)機(jī)，而不會(huì)有操縱這類會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。而對(duì)于對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息來(lái)說(shuō)，由于其直接涉及到單位負(fù)責(zé)人受托責(zé)任和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核或直接涉及到單位的利益并間接影響單位負(fù)責(zé)人的個(gè)體利益，因此單位負(fù)責(zé)人可能有為了自身利益而提供虛假會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)，再加上單位負(fù)責(zé)人具有控制會(huì)計(jì)政策選擇和提供會(huì)計(jì)信息的獨(dú)特權(quán)利，更為這種動(dòng)機(jī)創(chuàng)造了有利條件。因此，對(duì)于國(guó)有企業(yè)建議將會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員分為管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員。管理會(huì)計(jì)人員由經(jīng)營(yíng)者委任，管理會(huì)計(jì)內(nèi)部化為經(jīng)營(yíng)者服務(wù)，由經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行約束，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)外部化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員由經(jīng)營(yíng)者以外的部門委派，這樣國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員由代表國(guó)家所有者利益的部門委派。這樣，在使會(huì)計(jì)為經(jīng)營(yíng)者服務(wù)的同時(shí)，可以盡量保證對(duì)外報(bào)送的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

　　3.1.2 債權(quán)人會(huì)計(jì)監(jiān)督

　　債權(quán)人對(duì)債務(wù)人會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督也采取直接監(jiān)督和間接監(jiān)督相結(jié)合的方式。直接監(jiān)督是指?jìng)鶛?quán)人可以采取質(zhì)詢和實(shí)地考查的方法對(duì)債權(quán)人進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督，如果債權(quán)人是銀行，則可以通過(guò)與經(jīng)營(yíng)企業(yè)的結(jié)算業(yè)務(wù)，及時(shí)掌握企業(yè)資金使用情況和交易往來(lái)情況，以便有效的對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督。間接監(jiān)督是指銀行可以委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督。

　　債權(quán)人股東、中小股東與原公司大股東(即控制性股東，可以是國(guó)有大股東)甚至與銀行債權(quán)人的利益偏好都是一致的，同作為公司的股東對(duì)會(huì)計(jì)操縱行為的態(tài)度也應(yīng)相同，都愿意對(duì)其他利益相關(guān)者虛增收益的會(huì)計(jì)操縱進(jìn)行監(jiān)督。在這種前提下，銀行代表自己和中小股東進(jìn)入監(jiān)事會(huì)，使得銀行同時(shí)但具備債權(quán)人和股東雙重角色，從而使銀行更大地發(fā)揮其會(huì)計(jì)監(jiān)督作用。

　　3.1.3 稅務(wù)部門會(huì)計(jì)監(jiān)督

　　政府稅務(wù)部門有權(quán)對(duì)納稅人的記帳憑證、帳簿、報(bào)表和有關(guān)資料直接進(jìn)行稅務(wù)檢查，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)督。

　　3.2 單位外部會(huì)計(jì)監(jiān)督

　　單位外部會(huì)計(jì)監(jiān)督主要包括政府有關(guān)部門的行政監(jiān)督和司法部門的監(jiān)督。對(duì)于國(guó)有企業(yè)而言，行政監(jiān)督主要包括財(cái)政部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督、國(guó)家審計(jì)會(huì)計(jì)監(jiān)督、證券監(jiān)管會(huì)計(jì)監(jiān)督。

　　3.2.1 財(cái)政部門會(huì)計(jì)監(jiān)督

　　財(cái)政部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督是指財(cái)政部依照有關(guān)會(huì)計(jì)法律、制度的規(guī)定，對(duì)所有單位實(shí)施的以保證會(huì)計(jì)工作秩序和會(huì)計(jì)工作信息真實(shí)、完整為重點(diǎn)的全面的監(jiān)督檢查，而且財(cái)政部門有權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的程序和內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督，使得財(cái)政部門對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)進(jìn)行再監(jiān)督。可以說(shuō)，財(cái)政部門實(shí)施的會(huì)計(jì)監(jiān)督在政府部門對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督中處于主導(dǎo)地位o

　　3.2.2 國(guó)家審計(jì)會(huì)計(jì)監(jiān)督

　　國(guó)家審計(jì)是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)憲法和審計(jì)法律、法規(guī)，對(duì)各級(jí)政府的財(cái)政收支，對(duì)國(guó)家財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)的監(jiān)督和檢查。目前國(guó)家審計(jì)在領(lǐng)導(dǎo)體制上存在一定的弊端，使得國(guó)家審計(jì)流于形式。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)雖然在業(yè)務(wù)上受到上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，但真正決定審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人及審計(jì)人員命運(yùn)的卻是行政上歸屬于同級(jí)人民政府領(lǐng)導(dǎo)，這樣就有可能導(dǎo)致審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員受制于同級(jí)人民政府。因而，如果希望現(xiàn)有的國(guó)家審計(jì)能有效工作，就應(yīng)該改變現(xiàn)有的隸屬關(guān)系。一種途徑是整個(gè)國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)完全獨(dú)立，在行政上和業(yè)務(wù)上都實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)都直接接受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)；另一種途徑是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)都受上一級(jí)人民政府領(lǐng)導(dǎo)。這兩種途徑都在一定程度上割斷了同級(jí)人民政府與同級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在行政的上聯(lián)系，進(jìn)一步地提高了國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和權(quán)威性。

　　3.2.3 證券監(jiān)管會(huì)計(jì)監(jiān)督證

　　券監(jiān)管是國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)依法對(duì)證券發(fā)行人、上市公司、證券交易所、證券公司的證券業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督管理，有權(quán)查閱證券交易記錄、登記過(guò)戶記錄、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料等相關(guān)資料等。

　　3.3 國(guó)家出資者對(duì)國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督

　　國(guó)家出資者對(duì)國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制是國(guó)家出資者對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)管理機(jī)制的重要組成部分。國(guó)家出資者對(duì)國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)管理機(jī)制包括財(cái)務(wù)決策機(jī)制、財(cái)務(wù)激勵(lì)機(jī)制和財(cái)務(wù)約束機(jī)制，而國(guó)家出資者對(duì)國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督屬于財(cái)務(wù)約束監(jiān)督機(jī)制的一部分。一個(gè)有效的國(guó)家出資者對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)管理機(jī)制要求其各個(gè)組成部分應(yīng)當(dāng)形成一個(gè)有機(jī)聯(lián)系、協(xié)調(diào)一致的整體。因此，國(guó)家出資者對(duì)國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制的構(gòu)造，必須與國(guó)家出資者對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)管理的決策機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制有機(jī)結(jié)合。