新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)其應(yīng)納稅所得額進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與相關(guān)信息的列報(bào)，由此產(chǎn)生了對(duì)企業(yè)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)要求。稅法規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)的賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，企業(yè)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式，不對(duì)其計(jì)提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這樣，就產(chǎn)生了投資性房地產(chǎn)在采用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)的所得稅納稅調(diào)整問題。

　　一、所得稅調(diào)整原因及項(xiàng)目分析

　　投資性房地產(chǎn)在采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)所形成的公允價(jià)值變動(dòng)損益，屬于資產(chǎn)評(píng)估造成的持有損益，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，一方面要調(diào)整資產(chǎn)的賬面成本，另一方面將持有損益作為公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)。而稅法規(guī)定，資產(chǎn)的持有損益在沒有實(shí)現(xiàn)前不得調(diào)整應(yīng)納稅所得額，也就是不對(duì)持有損益征稅。在確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)仍按其折舊或攤銷處理。這種會(huì)計(jì)處理和稅法規(guī)定的差異形成的調(diào)整內(nèi)容有以下兩種情況：

　　一是資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期末以公允價(jià)值計(jì)量確認(rèn)的持有損益，形成可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需要做出相應(yīng)的調(diào)整；同時(shí)應(yīng)該按稅法規(guī)定的使用年限對(duì)資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，相應(yīng)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異也要進(jìn)行調(diào)整。

　　二是在企業(yè)選擇的資產(chǎn)使用年限與稅法規(guī)定的時(shí)間不一致的情況下，資產(chǎn)折舊或攤銷額與稅法規(guī)定形成的差異不僅會(huì)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，也可能形成可抵扣暫時(shí)性差異，對(duì)這部分差異也要做出相應(yīng)的納稅調(diào)整。

　　二、所得稅調(diào)整例解

　　企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，確認(rèn)持有損益。稅法不承認(rèn)持有損益，不允許調(diào)整應(yīng)納稅所得額，只承認(rèn)資產(chǎn)在規(guī)定使用期限內(nèi)的折舊或攤銷。按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的要求，企業(yè)由投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量而形成的所得稅調(diào)整原因包括兩個(gè)方面，在資產(chǎn)的使用期與稅法規(guī)定不一致時(shí)，所得稅調(diào)整則表現(xiàn)為另外一個(gè)層次，使得所得稅調(diào)整業(yè)務(wù)十分復(fù)雜。

　　[例]20×7年1月1日，某企業(yè)將自行建造的寫字樓對(duì)外出租，其建造成本為300萬元。該寫字樓預(yù)計(jì)的使用年限為30年，不考慮殘值因素，與稅法規(guī)定期限一致。該企業(yè)對(duì)寫字樓采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，設(shè)20×7年12月31日該寫字樓的公允價(jià)值為330萬元，20×8年12月31日公允價(jià)值為280萬元。

　�。�1）20×7年12月31日該企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的處理

　　以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整增加資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)將公允價(jià)值與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額30萬元計(jì)入當(dāng)期損益。稅法不對(duì)這一部分持有損益征稅，由此形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　按稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其建造成本一致，為300萬元，應(yīng)用直線法計(jì)提折舊，稅法允許扣除的資產(chǎn)折舊為10萬元（300÷30）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊，由此形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。其稅務(wù)處理如下：

　　調(diào)減應(yīng)納稅所得額：

　　資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)收益形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=30（萬元）

　　稅法允許資產(chǎn)折舊形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=10（萬元）

　　應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”=（30×25%+10×25%）=10（萬元）

　�。�2）20×8年12月31日該企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的處理

　　以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整減少資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)將公允價(jià)值與資產(chǎn)原賬面價(jià)值之間的差額50萬元計(jì)入當(dāng)期損益。稅法不承認(rèn)這一部分持有損益，由此形成可抵扣暫時(shí)性差異。

　　按稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其建造成本一致，為300萬元，當(dāng)年稅法允許扣除的資產(chǎn)折舊為10萬元（300÷30）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊，由此形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債應(yīng)分別列示，不得相互抵銷。其稅務(wù)處理如下：

　　調(diào)增應(yīng)納稅所得額：

　　資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)收益形成可抵扣暫時(shí)性差異50（萬元）

　　調(diào)減應(yīng)納稅所得額：

　　稅法允許資產(chǎn)折舊形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=10（萬元）

　　應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”=50×25%=12.5（萬元）

　　應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”=10×25%=2.5（萬元）

　　由以上分析可知，采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，其公允價(jià)值變動(dòng)在資產(chǎn)負(fù)債表日可能形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，也可能形成可抵扣暫時(shí)性差異。至20×8年12月31日，資產(chǎn)賬面成本為300萬元，公允價(jià)值變動(dòng)為貸方20萬元，累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)納稅所得額調(diào)整為20萬元（50-30），形成可抵扣暫時(shí)性差異。賬面累計(jì)確認(rèn)的遞延項(xiàng)目為“遞延所得稅資產(chǎn)”20×25%=5萬元（遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬元-遞延所得稅負(fù)債7.5萬元）。

　　在資產(chǎn)的使用期限設(shè)定與稅法要求一致時(shí)，稅法允許的資產(chǎn)折舊或攤銷在資產(chǎn)持有期只形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。所以上述所得稅調(diào)整業(yè)務(wù)分兩個(gè)方面進(jìn)行。

　�。�3）該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)清理日的相關(guān)業(yè)務(wù)處理

　　不考慮資產(chǎn)的殘值因素，在其持有期間，因不計(jì)提折舊所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異共計(jì)270萬元（不包括清理當(dāng)年應(yīng)該計(jì)提的資產(chǎn)折舊），據(jù)此確認(rèn)的“遞延所得稅負(fù)債”賬面為67.5萬元（270×25%）。注銷投資性房地產(chǎn)成本賬面300萬元，計(jì)入利潤(rùn)表，稅法只承認(rèn)最后一年應(yīng)該計(jì)提的資產(chǎn)折舊30萬元，差異270萬元視為可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。

　　因各年公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)賬面成本的影響是逐期滾動(dòng)的，為簡(jiǎn)化分析，設(shè)清理日資產(chǎn)的公允價(jià)值為280萬元，資產(chǎn)賬面成本為300萬元，確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)為貸方20萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異，據(jù)此確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”賬面為5萬元（20×25%）。結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)減值損失20萬元，列入利潤(rùn)表。調(diào)整減少應(yīng)納稅所得，視為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。稅務(wù)處理如下：

　　調(diào)增應(yīng)納稅所得額=300-30=270（萬元）

　　調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝20（萬元）

　　應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”=270×25%=67.5（萬元）

　　應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”=20×25%=5（萬元）

　　清理日確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”與“遞延所得稅負(fù)債”與期初遞延項(xiàng)目的賬面余額對(duì)沖，各遞延調(diào)整賬面均無余額。

　　企業(yè)在采用公允價(jià)值模式對(duì)其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，資產(chǎn)設(shè)定的使用期限應(yīng)該選擇與稅法規(guī)定的期限相同。如果企業(yè)選擇與稅法規(guī)定不同的期限對(duì)資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，在各資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅調(diào)整時(shí)，還要調(diào)整由資產(chǎn)的折舊或攤銷金額與稅法要求不一致所形成的暫時(shí)性差異。這些差異項(xiàng)目并不能使企業(yè)獲得所得稅收益，反而會(huì)增加納稅調(diào)整的工作量。