一、消費型增值稅征稅模式的主要內(nèi)容

　　財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）的發(fā)布和實施，標(biāo)志著我國自1994年1月開始實施的生產(chǎn)型增值稅征稅模式已經(jīng)正式轉(zhuǎn)型為消費型增值稅征稅模式。這種征稅模式的巨大變革無疑會對增值稅一般納稅人的固定資產(chǎn)的計量（包括初始計量、后續(xù)計量）產(chǎn)生重大影響，其影響主要體現(xiàn)在下列內(nèi)容中：

　�。�1）自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡稱為企業(yè)）購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，均可根據(jù)《增值稅暫行條例》以及《增值稅暫行條例實施細則》的有關(guān)規(guī)定從銷項稅額中抵扣。

　�。�2）企業(yè)抵扣固定資產(chǎn)進項稅額的前提是：必須取得增值稅扣稅憑證即增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、運輸費用結(jié)算單據(jù)。即允許企業(yè)抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額是指增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額兩個部分。

　�。�3）企業(yè)出售2009年1月1日之后購進的、自己使用過的固定資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照適用稅率征收增值稅。

　�。�4）企業(yè)購進用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)不能抵扣增值稅進項稅額、購進的用于增值稅應(yīng)稅項目的固定資產(chǎn)在持有期間發(fā)生非正常損失的，已經(jīng)抵扣的增值稅進項稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，其計算公式為：“不得抵扣的進項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率”。

　　（5）企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)發(fā)生《增值稅暫行條例實施細則》第四條所列情形的，應(yīng)當(dāng)視同銷售并按照銷售額或固定資產(chǎn)凈值和適用稅率征收增值稅；所謂固定資產(chǎn)凈值，是指納稅人按照財務(wù)會計制度計提折舊后計算的固定資產(chǎn)凈值，按照固定資產(chǎn)凈值來計算是為了防止對經(jīng)濟事項估價的隨意性。

　　二、固定資產(chǎn)增加的會計處理

　　一是外購固定資產(chǎn)的會計處理。按照歷史成本原則的要求，企業(yè)外購固定資產(chǎn)在達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的所有相關(guān)支出如買價、運輸費、裝卸費、在安裝過程中發(fā)生的支出如安裝費、專業(yè)人員服務(wù)費等均應(yīng)當(dāng)直接計人固定資產(chǎn)成本。取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額則應(yīng)從當(dāng)期銷項稅額中抵扣，計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”賬戶的借方。

　　[例1]2009年2月1日，甲公司購入一臺需要安裝的機器設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為500000元，增值稅進項稅額為85000元，支付的運輸費為2500元，款項已通過銀行支付；安裝設(shè)備時，購入材料一批，價值30000元，購進該批原材料時支付的增值稅進項稅額為5100元；支付安裝工人的工資為10000元。假定不考慮其他相關(guān)稅費。

　　甲公司賬務(wù)處理如下：

　�。�1）支付設(shè)備價款、增值稅、運輸費合計為587500元

　　借：在建工程 502325

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 85175

　　　　貸：銀行存款 587500

　　本例中可以抵扣的進項稅額=85000+2500×7％=85175（元）

　�。�2）購入材料時

　　借：工程物資——專用材料 30000

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 5100

　　　　貸：銀行存款 35100

　　（3）領(lǐng)用材料、支付安裝工人工資10000元

　　借：在建工程 40000

　　　　貸：工程物資——專用材料 30000

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬 10000

　�。�4）設(shè)備安裝完畢達到預(yù)定可使用狀態(tài)時

　　借：固定資產(chǎn) 542325

　　　　貸：在建工程 542325

　　二是因接受捐贈、實物投資所取得的固定資產(chǎn)的會計處理。如果捐贈、投資者能夠提供增值稅扣稅憑證即增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、運輸費用結(jié)算單據(jù)的，則與該項資產(chǎn)有關(guān)的增值稅進項稅額可以從當(dāng)期銷項稅額中抵扣，反之則只能夠按具體會計準則規(guī)定的方法確定其入賬價值，不存在增值稅進項稅額的抵扣問題。這就意味著如果企業(yè)在將來銷售自己使用過的該類固定資產(chǎn)，只會產(chǎn)生增值稅銷項稅額而無相關(guān)的進項稅額可以抵扣，如果在實際中存在這種情況，則企業(yè)的稅收負擔(dān)會相應(yīng)增加。

　　三是自制固定資產(chǎn)的會計處理。《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用以及應(yīng)分攤的間接費用等。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式，無論采用何種方式，所建工程都應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本并單獨核算。這里需要說明的是：如果企業(yè)在自制固定資產(chǎn)的過程中發(fā)生領(lǐng)用生產(chǎn)所需原材料、消耗自己所生產(chǎn)的產(chǎn)（商）品等行為時，其增值稅應(yīng)按以下方式進行處理。

　�。�1）領(lǐng)用生產(chǎn)所需原材料。在生產(chǎn)型增值稅征稅模式下，由于與該批原材料有關(guān)的增值稅銷項稅額已無法實現(xiàn)，因此其在購進時已經(jīng)抵扣的增值稅進項稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計入所制造的固定資產(chǎn)的成本。在目前所實施的消費型增值稅征稅模式下，由于企業(yè)在未來銷售自己所使用過的固定資產(chǎn)時要按照適用稅率征收增值稅，所以被領(lǐng)用原材料在購進時已經(jīng)抵扣的增值稅進項稅額則不用轉(zhuǎn)出。

　�。�2）消耗自己所生產(chǎn)的商品。按照《增值稅暫行條例》實施細則第四條的規(guī)定，企業(yè)如果將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，則視同銷售貨物，按計稅價格計算確定增值稅銷項稅額。筆者認為，由于在消費型增值稅征稅模式下，企業(yè)的固定資產(chǎn)已經(jīng)被納入增值稅應(yīng)稅項目，因此企業(yè)在自制固定資產(chǎn)的過程中消耗自產(chǎn)或者委托加工的商品和貨物時無須按計稅價格計算增值稅銷項稅額，只需將自產(chǎn)或者委托加工的商品和貨物的成本計入固定資產(chǎn)的價值即可。

　　[例2]2009年3月1日，甲公司對現(xiàn)有的一臺生產(chǎn)用機器設(shè)備進行更新改造。改造過程中領(lǐng)用本企業(yè)原材料一批，買價為10000元，取得的增值稅專用發(fā)票上注明增值稅進項稅額為1700元。另外在生產(chǎn)過程中消耗本企業(yè)所生產(chǎn)的商品100件，實際成本為20000元，計稅價格為30000元，適用稅率為17%。假定不考慮其他相關(guān)稅費。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：在建工程 30000

　　　　貸：原材料 10000

　　　　　　庫存商品 20000

　　此外，無論何種形式下的企業(yè)固定資產(chǎn)的增加，其工程完工后如果有剩余的工程物資要轉(zhuǎn)作本企業(yè)庫存材料的，只需按其實際成本或計劃成本進行如下處理即可：借記“原材料”，借或貸記“材料成本差異”，貸記“工程物資——專用材料”。

　　三、固定資產(chǎn)處置的會計處理

　　固定資產(chǎn)處置包括固定資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報廢和毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等。固定資產(chǎn)處置一般通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的相關(guān)規(guī)定以及財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》的相關(guān)規(guī)定，可知：

　�。�1）企業(yè)已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)如果發(fā)生非正常損失的、被用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費等情形的，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)凈值和適用稅率計算不得抵扣的進項稅額，會計處理為：借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。

　　（2）企業(yè)持有的屬于增值稅應(yīng)稅項目的固定資產(chǎn)如果被出售、作為投資提供給其他單位或者個體工商戶、分配給股東或者投資者、無償贈送其他單位或者個人時，應(yīng)當(dāng)視同銷售并按固定資產(chǎn)銷售額（無法確定銷售額的按固定資產(chǎn)凈值）和適用稅率計算出增值稅銷項稅額，會計處理為：借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“應(yīng)交稅費——直交增值稅（銷項稅額）”。