摘要：本文通過(guò)贛粵高速收購(gòu)贛粵工程的案例著手分析新準(zhǔn)則下同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵點(diǎn)、產(chǎn)生的影響及思考。

　　關(guān)鍵詞：同一控制；贛粵高速；會(huì)計(jì)處理

　　隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)為了做大做強(qiáng)、資源整合、降低成本、減少同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、投資等目的，往往通過(guò)企業(yè)收購(gòu)和兼并的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。從當(dāng)今市場(chǎng)的企業(yè)合并方式來(lái)看主要有同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并兩種類型，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理作了規(guī)范。

　　一、相關(guān)背景和案例介紹

　　為消除控股股東江西高速公路投資發(fā)展(控股)有限公司(以下簡(jiǎn)稱高速控股)子公司江西贛粵高速公路工程有限責(zé)任公司(以下簡(jiǎn)稱贛粵工程)與江西贛粵高速公路股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱贛粵高速)子公司江西贛粵高速公路養(yǎng)護(hù)工程有限責(zé)任公司的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，減少關(guān)聯(lián)交易，贛粵高速2007年12月20日第三屆董事會(huì)第二十五次會(huì)議，審議通過(guò)了《關(guān)于公司擬受讓江西贛粵高速公路工程有限責(zé)任公司15%股權(quán)的議案》；2007年12月24日江西省國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)以贛國(guó)資產(chǎn)權(quán)字[2007]409號(hào)文同意該股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)；該股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格以2007年12月31日為基準(zhǔn)日評(píng)估的該公司凈資產(chǎn)價(jià)值為依據(jù)確定轉(zhuǎn)讓價(jià)款為1，925萬(wàn)元。并于2008年4月支付了該股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。

　　二、案例分析

　　1.該企業(yè)合并是屬于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并

　　同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的；非同一控制下企業(yè)合并指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。

　　從股權(quán)收購(gòu)前后框架圖可以看出，贛粵高速和贛粵工程在合并前后最終均受高速控股的控制，是集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)合并，該股權(quán)收購(gòu)?fù)瓿珊�，贛粵高速持有贛粵工程股權(quán)的比例由36.28%增至51.28%，對(duì)其具有控制權(quán)，屬同一控制下的企業(yè)合并。

　　2.購(gòu)買日的確定

　　購(gòu)買日也就是控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，購(gòu)買日的確定直接影響合并企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，因此準(zhǔn)則對(duì)此做出了嚴(yán)格的限定條件，必須同時(shí)滿足以下五個(gè)條件，缺一不可。 (1)企業(yè)合并合同協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)；(2)按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)國(guó)家有關(guān)主管部門審批，并獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)；(3)參與合并的各方辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)；(4)支付合并對(duì)價(jià)的大部分(一般應(yīng)超過(guò)50%)，并且有能力支付剩余款項(xiàng)；(5)購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。有些上市公司為摘ST帽子或其他目的利用企業(yè)合并調(diào)劑利潤(rùn)，最讓企業(yè)在實(shí)務(wù)難以操縱的是支付合并對(duì)價(jià)的大部分款項(xiàng)并且剩余款項(xiàng)必須列出詳細(xì)的支付計(jì)劃，這一限定條件就像一條不可逾越的鴻溝。

　　根據(jù)以上條件分析，贛粵高速15%股權(quán)收購(gòu)事項(xiàng)已簽訂協(xié)議并經(jīng)董事會(huì)審議通過(guò)；已經(jīng)江西省國(guó)資委批準(zhǔn)；已辦理相關(guān)的股權(quán)交接手續(xù)，并且有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的發(fā)生了轉(zhuǎn)移；2008年4月 30 日支付了全部收購(gòu)款并且控制了贛粵工程的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。因此2007年12月31日、12月24日都不符合上述條件，只有2008年4月 30日才符合購(gòu)買日確認(rèn)的條件。

　　3.該企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理是采用權(quán)益結(jié)合法還是購(gòu)買法

　　(1)贛粵高速對(duì)贛粵工程由于追加投資導(dǎo)致股權(quán)比例由36.28%增至 51.28%，贛粵工程由聯(lián)營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)榭毓勺庸�司，因�?a title="長(zhǎng)期股權(quán)投資" href="http://m.jnjuyue.cn/kuaijishiwu/zzjn/" target="_blank" class="bule" >長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。

　　(2)準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，其與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積余額不足沖減的，調(diào)整留存收益，即權(quán)益結(jié)合法。

　　贛粵高速對(duì)贛粵工程的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本=贛粵工程2008年4月31日的凈資產(chǎn)×贛粵高速對(duì)贛粵工程所占的股權(quán)比例

　　實(shí)際支付的價(jià)款大于上述贛粵高速對(duì)贛粵工程的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本的，沖減了資本公積。

　　同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法只會(huì)影響合并方的凈資產(chǎn)，不會(huì)對(duì)企業(yè)未來(lái)的損益產(chǎn)生影響；由于同一控制下的企業(yè)合并是集團(tuán)內(nèi)部的交易，屬于關(guān)聯(lián)交易，其交易價(jià)格完全受控制方的控制，有可能不是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果，不能體現(xiàn)市場(chǎng)公允價(jià)值，因此合并雙方以賬面價(jià)值結(jié)合方式，比較能保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，避免了個(gè)別上市公司利用關(guān)聯(lián)交易濫用公允價(jià)值和盈余管理。