簡介：新準(zhǔn)則取消了原有的 “會計(jì)差錯(cuò)”和“重大會計(jì)差錯(cuò)”的定義，增加了“前期差錯(cuò)”的定義。

　　新準(zhǔn)則取消了原有的 “會計(jì)差錯(cuò)”和“重大會計(jì)差錯(cuò)”的定義，增加了“前期差錯(cuò)”的定義。

　　“前期差錯(cuò)”是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：一是編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；二是前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。從以上定義可以看出新準(zhǔn)則不涉及本期發(fā)生的會計(jì)差錯(cuò)更正的會計(jì)處理，都是針對前期發(fā)生的會計(jì)差錯(cuò)的會計(jì)處理。

　　新準(zhǔn)則第二條規(guī)定，前期差錯(cuò)更正的納稅影響適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》，舊準(zhǔn)則沒有提及。

　　前期差錯(cuò)新舊政策的更正方法是一致的，只是新準(zhǔn)則明確稱為“追溯重述法”。

　　新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯(cuò)處理，計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目，舊準(zhǔn)則作為當(dāng)期損益計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目。

　　財(cái)稅差異

　　會計(jì)規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整為發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

　　而稅法對會計(jì)差錯(cuò)的處理與會計(jì)準(zhǔn)則存在差異：對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會計(jì)差錯(cuò)，如果發(fā)現(xiàn)時(shí)企業(yè)已經(jīng)完成了企業(yè)所得稅匯算清繳，會計(jì)上調(diào)整前期收益，稅法上則調(diào)整本期收益；對于本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的漏計(jì)漏提費(fèi)用、折舊等會計(jì)差錯(cuò)(非資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，且超過了企業(yè)所得稅匯算清繳期)，會計(jì)上調(diào)整前期或者本期的收益，而稅法則不允許補(bǔ)扣，由此產(chǎn)生了永久性差異。

　　另外根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定：在稅務(wù)處理上，企業(yè)因計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響和存貨、固定資產(chǎn)盤盈等情況，在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)按照稅法規(guī)定重新計(jì)算前期應(yīng)納稅所得額，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)說明原因并重新申報(bào)，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅法規(guī)定進(jìn)行處理，補(bǔ)征稅款、退還稅款、加收滯納金等。對納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。對因納稅人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前述規(guī)定期限的限制。

　　所得稅費(fèi)用分析

　　本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計(jì)差錯(cuò)，如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，會計(jì)處理相對簡單；如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整為發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，會計(jì)處理相對復(fù)雜，但需要明確以下事項(xiàng)：

　　1、注意區(qū)分應(yīng)交所得稅和遞延所得稅，關(guān)鍵看稅法和會計(jì)處理是否存在差異。如果調(diào)整的會計(jì)事項(xiàng)和稅法處理是一致的，那么該事項(xiàng)涉及到所得稅的影響一般是調(diào)整應(yīng)交所得稅；如果該調(diào)整事項(xiàng)會計(jì)和稅法處理不一致，并且會計(jì)和稅法形成了暫時(shí)性差異的，一般用遞延所得稅。

　　2、注意區(qū)分企業(yè)所得稅匯算清繳前還是后。如果是所得稅匯算清繳后的調(diào)整事項(xiàng)，不管是暫時(shí)性差異還是不存在差異，對報(bào)告年度的所得稅調(diào)整都是通過遞延所得稅處理；如果是所得稅匯算清繳前的事項(xiàng)，那么對報(bào)告年度所得稅影響的調(diào)整就需要區(qū)分兩種情況：會計(jì)和稅法處理一致、會計(jì)和稅法處理存在暫時(shí)性差異。

　　會計(jì)與稅法規(guī)定一致時(shí)，調(diào)增所得稅費(fèi)用，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目；調(diào)減所得稅費(fèi)用，做相反的分錄。

　　會計(jì)與稅法規(guī)定不一致時(shí)，調(diào)增所得稅費(fèi)用，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債(遞延所得稅資產(chǎn))”科目；調(diào)減所得稅費(fèi)用，做相反的分錄。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)會計(jì)差錯(cuò)涉及所得稅費(fèi)用追溯重述的，所得稅的匯算清繳是個(gè)分水嶺，在所得稅匯算清繳前的追溯重述調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)交所得稅，而所得稅匯算清繳后的追溯調(diào)整涉及的所得稅影響只能調(diào)整本年度的應(yīng)交所得稅，計(jì)入“遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)”科目，無論是否為暫時(shí)性差異。

　　【案例1】資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)差錯(cuò)處理

　　1、甲公司2009年日后期間發(fā)現(xiàn)2008年度報(bào)表如下會計(jì)差錯(cuò)事項(xiàng)，作出相應(yīng)的會計(jì)處理。假設(shè)甲公司在2009年3月15日完成所得稅匯算清繳，4月10日對外公布報(bào)表，企業(yè)所得稅率為25%，盈余公積提取比例為10%。

　　(1)假設(shè)甲公司于2月20日發(fā)現(xiàn)報(bào)告年度資產(chǎn)負(fù)債表日一筆應(yīng)收賬款沒有計(jì)提減值，該項(xiàng)應(yīng)收賬款金額為1000萬，甲公司按5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

　　(2)假設(shè)甲公司于3月20日發(fā)現(xiàn)以上事項(xiàng)。

　　解析：(1)《­中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：……(七)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十條第(七)項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。

　　新所得稅法實(shí)施后，企業(yè)將不能再在稅前扣除按會計(jì)制度提取的各項(xiàng)準(zhǔn)備金，新稅法也取消了原稅法應(yīng)收賬款余額0.5%的壞賬準(zhǔn)備金的稅前扣除。

　　2月20日發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)，發(fā)生在匯算清繳3月15日前，所以應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)交所得稅。

　　賬務(wù)處理：

　　借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整資產(chǎn)減值損失 50萬(1000×5%)

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備 50萬

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5萬(50×25%)

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整所得稅費(fèi)用 12.5萬

　　借：利潤分配——未分配利潤 33.75萬

　　　　盈余公積 3.75萬

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 37.5萬

　　(2)3月20日發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)發(fā)生在匯算清繳3月15日后，所以應(yīng)調(diào)整本年度的應(yīng)交所得稅，對于應(yīng)交所得稅的調(diào)整通過遞延所得稅資產(chǎn)的方式實(shí)現(xiàn)，會計(jì)處理同(1)。

　　【案例2】固定資產(chǎn)盤盈的會計(jì)處理

　　某企業(yè)于2008年6月8日對企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤查，盤盈一臺機(jī)器設(shè)備，該設(shè)備同類產(chǎn)品市場價(jià)格為10萬元，企業(yè)所得稅率為25%。

　　解析：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯(cuò)記入“以前年度損益調(diào)整”科目，而原來則是作為當(dāng)期損益，之所以新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯(cuò)進(jìn)行會計(jì)處理，是以這些資產(chǎn)，尤其是固定資產(chǎn)出現(xiàn)由于企業(yè)無法控制的因素而造成盤盈的可能性極小，甚至是不可能的為理論基礎(chǔ)的，該些資產(chǎn)如果出現(xiàn)盤盈，必定是企業(yè)自身“主觀”原因所造成的，或者說以前會計(jì)期間少計(jì)或漏計(jì)該些資產(chǎn)等會計(jì)差錯(cuò)而形成的，所以應(yīng)當(dāng)按照前期差錯(cuò)進(jìn)行更正處理。舊準(zhǔn)則直接計(jì)入營業(yè)外收入，直接影響凈利潤，新準(zhǔn)則通過以前年度損益調(diào)整，調(diào)整未分配利潤，使企業(yè)的報(bào)表更加透明，這樣也能在一定程度上控制人為調(diào)解利潤的可能性。

　　財(cái)務(wù)處理：

　　(1)借：固定資產(chǎn) 10萬

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 10萬

　　(2)調(diào)整所得稅

　　借：以前年度損益調(diào)整 2.5萬

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2.5萬

　　注：“以前年度損益調(diào)整”是調(diào)整增加的“營業(yè)外收入”的金額，增加了企業(yè)的凈利潤，稅法上也將資產(chǎn)盤盈作為應(yīng)稅收入，會計(jì)與稅法規(guī)定一致，要交納所得稅。

　　(3)結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整

　　借：以前年度損益調(diào)整 7.5萬

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤 7.5萬

　　【案例3】會計(jì)與稅法一致的差錯(cuò)處理

　　1、某企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則， 2009年2月14日內(nèi)審部門對2008年報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，2008年4月接受甲公司捐贈(zèng)設(shè)備一臺，該設(shè)備原賬面價(jià)值為500萬元，公允價(jià)值為600萬，該企業(yè)按500萬元增加固定資產(chǎn)，同時(shí)增加營業(yè)外收入500萬元。企業(yè)所得稅率為25%。

　　解析：會計(jì)規(guī)定：企業(yè)應(yīng)該按公允價(jià)值入賬，同時(shí)增加營業(yè)外收入。

　　稅法規(guī)定：對于企業(yè)接受的各種形式捐贈(zèng)的確定，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條的規(guī)定：企業(yè)取得收入的貨幣形式，界定為取得的現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等；企業(yè)取得收入的非貨幣形式，界定為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的，而取得收入的非貨幣形式的金額不確定，企業(yè)在計(jì)算非貨幣形式收入時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條規(guī)定，按照公允價(jià)值確定收入額。

　　即會計(jì)與稅法處理一致，都以公允價(jià)值作為當(dāng)期損益和稅收收入，假設(shè)本例在2008年已經(jīng)按公允價(jià)值交納了所得稅，則不涉及到所得稅費(fèi)用的繳納，會計(jì)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 100萬

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 100萬

　　2、甲公司于2009年2月10日發(fā)現(xiàn)，2008年漏記了一項(xiàng)租金收入30萬元，將其掛在了“預(yù)收賬款”科目，所得稅申報(bào)中也沒有包括這筆收入。假設(shè)甲公司在2009年3月15日完成所得稅匯算清繳，4月10日對外公布報(bào)表，企業(yè)所得稅率為25%，盈余公積提取比例為10%。

　　解析：甲公司在2008年所得稅匯算清繳前發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為2008年度的納稅調(diào)整，與會計(jì)處理一致。因此，甲公司申報(bào)2008年企業(yè)所得稅時(shí)不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　會計(jì)處理：

　　借：預(yù)收賬款 30萬

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 30萬

　　借：以前年度損益調(diào)整 7.5(30×25%)萬

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 7.5萬

　　借：以前年度損益調(diào)整 22.5萬

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤 20.25萬

　　　　　　盈余公積 2.25萬

　　3、假如甲公司于2009年3月25日發(fā)現(xiàn)了以上會計(jì)差錯(cuò)，所得稅匯算清繳已經(jīng)完成，會計(jì)處理如下：

　　借：預(yù)收賬款 30萬

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 30萬

　　借：以前年度損益調(diào)整 7.5萬(30×25%)

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 7.5萬

　　注意：由于稅法上匯算清繳已經(jīng)完成，無法調(diào)整2008年度應(yīng)交所得稅，對于當(dāng)年所得稅的影響只能通過遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債，于2009年底轉(zhuǎn)回。

　　借：以前年度損益調(diào)整 22.5萬

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤 20.25萬

　　　　　　盈余公積 2.25萬