財政部發(fā)布的《應用指南——會計科目和主要賬務處理附錄》規(guī)定，一般企業(yè)壞賬準備的計提范圍是：應收票據(jù)、應收賬款、預付賬款、其他應收款、長期應收款等應收款項。《企業(yè)會計準則第22號》規(guī)定：有客觀證據(jù)表明應收款項發(fā)生了減值的，確認減值損失，計提壞賬準備。本期應計提的壞賬準備大于其賬面余額的，應按其差額計提；應計提的金額小于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

　　稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的壞賬，一般應按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。但經稅務機關批準，也可提取壞賬準備金，提取壞賬準備金的納稅人發(fā)生壞賬損失時，應沖減壞賬準備。實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取壞賬準備金的部分，可在當期直接扣除。國家稅務總局《關于印發(fā)<企業(yè)所得稅稅前扣除辦法>的通知》（國稅發(fā)[2008]84號）規(guī)定，經報稅務機關批準，企業(yè)可以采用備抵法核算壞賬損失，企業(yè)可提取千分之五的壞賬準備金在稅前扣除，計提壞賬準備的范圍包括企業(yè)年末應收賬款和其他應收款，不包括關聯(lián)方之間發(fā)生的往來賬款。即只有計提的不超過年末應收款項余額5‰的壞賬準備金才允許稅前扣除，超過部分不允許扣除。對壞賬準備的處理，會計上采用的是謹慎原則，稅法上采用的是根據(jù)實際發(fā)生額據(jù)實扣除，由于財稅處理的差異，企業(yè)計提的壞賬準備就存在“可抵減暫時性差異”，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號一所得稅》規(guī)定，應采用債務法計提或沖回計提的壞賬準備。下面舉例說明壞賬準備的會計處理。

　　[例]某企業(yè)從2007年1月1日起實行新《企業(yè)會計準則》，對應收款項采用備抵法，2007年末應收賬款為500萬元，2008年為600萬元，2009年為200萬元。假定2007、2008、2009三年均按年末應收賬款的10％提取壞賬準備。2008年實際發(fā)生壞賬損失20萬元，2009年又收回2008年確認的損失5萬元。2007年所得稅稅率為33％，從2008年以后所得稅稅率為25％，假設各年的稅前利潤均為200萬元，無其他納稅調整事項，2007年前壞賬準備余額為0，假定稅法允許稅前扣除額為應收款項年末余額的0.5％。

　　各年末提取壞賬準備時的會計處理見表1：

　　企業(yè)的計算繳納2007、2008、2009三年的所得稅時。由于會計和稅法對所得稅稅前扣除依據(jù)不完全一致，就本例而言，產生了時間性差異�！镀髽I(yè)會計準則第18號——所得稅》第七條規(guī)定：“暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額；未作為資產或負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。”

　　該企業(yè)2007年、2008年、2009年按就收賬款的余額分別提取了50萬元、30萬元和35萬元的壞賬準備，稅法規(guī)定應收賬款只有發(fā)生實質性損失時才充許稅前扣除，假定可按0.5％計算稅前扣除，這三年只允許扣除2.5萬元、3萬元和1萬元，應收賬款的賬面價值與計稅基礎之間產生了差異，會計上稱為可抵減的暫時性差異，各年分布情況如表2.

　　在2007年，企業(yè)按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定計算應交的所得稅為81.675萬元，大于按照會計準則規(guī)定處理應繳納的企業(yè)所得稅額66萬元，這一差異在未來期間會計處理時可轉回，轉回時會減少未來期間按照會計準則處理確定的應納稅所得額和應繳所得稅。對于企業(yè)來說是一項遞延資產，我們把它作為遞延所得稅資產處理。因此，2007年會計分錄為

　　借：所得稅費用　　　　　　66

　　　　遞延所得稅資產　　　　15.675

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　81.675

　　2008年，仍產生了時間性差額9.5萬元，應增加遞延所得稅資產，但稅率發(fā)生了變化（稅率由33％下調為25％），《企業(yè)會計準則第18號一所得稅》第十七條規(guī)定：“適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數(shù)計人變化當期的所得稅費用。”所以會計上應將2007年產生的遞延所得稅資產按2008年新稅率進行調整，本期遞延所得稅資產成為負數(shù)。9.5×25％-47.5×（33％-25％）=-1.4257萬元。

　　2008年會計分錄

　　借：所得稅費用　　　　　53.8

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　52.375

　　　　　　遞延所得稅資產　　1.425

　　2009年，因應收賬款的余額減小，會計上沖減了資產減值損失，相應增加了會計利潤，該部分所得稅已經在以前年度繳納，因此，只須直接沖減遞延所得稅資產。2009年后，遞延所得稅資產尚有4.75萬元留待以后年度轉回。

　　2009年會計分錄

　　借：所得稅費用　　　50

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　40.5

　　　　　　遞延所得稅資產　9.5

　　參考文獻：

　　[1]財政部：《企業(yè)會計準則應用指南》，中國財政經濟出版社2006年版。