論文摘要：新的會計準則對實質重于形式的進一步強調和運用，在一定程度上，勢必加強對會計人員職業(yè)判斷和綜合素質的要求。結合新準則通過列舉實質重于形式在實務中的具體運用和體現(xiàn)，探討其在實務中的職業(yè)判斷。

　　0 引言

　　在會計實務中，交易或事項的法律形式并不總能完全真實地反映其實質內容。所以，在做出職業(yè)判斷時，要想使會計信息反映其所應反映的交易或事項，就務必根據(jù)交易或事項的實質和經(jīng)濟現(xiàn)實來進行判斷，而不能僅僅根據(jù)它們的法律形式。在此，筆者列舉以下幾點進行探討。

　　1.企業(yè)資產(chǎn)的認定

　　會計準則規(guī)定，資產(chǎn)是指過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)應為由企業(yè)擁有或控制的資源。顧名思義，“擁有”是一種法律上的所有權，而“控制”則是反映該種資源的經(jīng)濟實質。例如，根據(jù)該定義在做出職業(yè)判斷時，會對融資租入的固定資產(chǎn)怎樣處理呢?從法律的角度看這是一個租賃行為，企業(yè)從外部租入固定資產(chǎn)，顯然不擁有所有權，而只有使用權，但這明顯是不符合“企業(yè)擁有或控制”的含義。從分析中不難發(fā)現(xiàn)，由于其租賃期相當長，接近于該資產(chǎn)的使用壽命；而且租賃期結束時承租方有優(yōu)先購買該資產(chǎn)的選擇權；在租賃期內承租方有權支配資產(chǎn)并從中受益，所以從經(jīng)濟實質來看，承租方能夠控制融資租入固定資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來經(jīng)濟利益。按照實質重于形式原則，在實務中，應當將以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)，反映在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中。

　　2.企業(yè)收入的確認

　　會計準則規(guī)定，銷售商品收入的確認條件之一，就是企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，判斷企業(yè)是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關注交易的經(jīng)濟實質而不是法律形式。某些情況下，轉移商品所有權憑證但未交付實物，商品所有權上的主要風險和報酬也隨之轉移，企業(yè)只保留了次要風險和報酬，如交款時以提貨方式銷售商品。有時，已交付實物但未轉移商品所有權憑證，商品所有權上的主要風險和報酬未隨之轉移，如采用支付手續(xù)費方式委托代銷的商品。重點是實務中對于售后回購，售后租回，在做出職業(yè)判斷時，是否應當確認為銷售收入?如果企業(yè)在銷售某商品的同時又與客戶簽訂了售后回購或售后租回協(xié)議，根據(jù)“實質重于形式”的原則，就需要按照銷售的經(jīng)濟實質來判斷是否應當確認銷售收入。由于商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移給購貨方，銷售也就沒有實現(xiàn)，不應當確認收入，因此，應將售后回購和售后租回協(xié)議作為融資協(xié)議來處理。

　　3.關聯(lián)方交易關系的認定

　　在企業(yè)會計準則中，給出了判斷關聯(lián)方關系的標準，即“在企業(yè)財務和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，則他們之間存在關聯(lián)方關系：如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也是存在關聯(lián)方關系”。關聯(lián)方關系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影響是關聯(lián)方存的主要特征。在新準則中，除舊準則的五條具體形式外，又增加了三條，即：“對企業(yè)實施共同控制的投資方；對企業(yè)施加重大影響的投資方：該企業(yè)主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)對企業(yè)同樣也存著關聯(lián)關系”。對此進行職業(yè)判斷時，應遵守實質重于形式的原則，關聯(lián)方關系是否存在，應視其關系的經(jīng)濟實質，而不僅僅是法律形式。

　　4.資產(chǎn)發(fā)生減值的認定

　　準則中，資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象從外部信息和內部信息來源兩方面列舉了七點，決定是否需要確認減值損失。如果存在減值跡象，應當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。例如，如果出現(xiàn)了資產(chǎn)的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用的預計的下跌。從法律形式上看，這種現(xiàn)象并未導致資源的減值；但在實務認定時，應遵循實質重于形式原則，從經(jīng)濟實質來看，需要認定減值。又如，如果企業(yè)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體提前處置，這時根據(jù)其經(jīng)濟實質，也要計提相應的減值。

　　5.借款費用停止資本化的確定

　　購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，貸款費用應當停止資本化。而資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)，是指所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達到建造方、購買方或企業(yè)自身等預先設計、計劃或合同約定的可以使用或可以銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費用停止資本化的時點時需要運用職業(yè)判斷，遵循實質重于形式的原則，依據(jù)經(jīng)濟實質而非法律形式來判斷所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的時點。

　　6.非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

　　在非貨幣性資產(chǎn)交換中，必須同時滿足具有商業(yè)實質且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時，才能以公允價值和相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本入賬。其中，非貨幣性資產(chǎn)的確認和計量與非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質密切相關，如果非貨幣性資產(chǎn)交換交易不具有商業(yè)實質，則換入資產(chǎn)的價值不能按公允價值入賬，而應按換出資產(chǎn)的賬面價值確定。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換交易是否具有商業(yè)實質時，應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)關系，關聯(lián)方關系的存在可能會導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質，影響換入成本是否公允入賬，從而影響交易；但從法律形式的角度來看，交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系，并不影響交易。

　　7.合并財務報表范圍的認定

　　合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。這里說的“控制”，即一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力，顯然指的是經(jīng)濟實質。新準則中，更多地強調“實質重于形式”原則的運用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應納入合并范圍，而不一定考慮嚴格的股權比例。在實務中，可以從以下幾方面予以考慮。母公司擁有其半數(shù)以上的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍，即從表決權的量上進行判斷，又可細化為：母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權；母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權；母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。母公司擁有其半數(shù)以下表決權的被投資單位納入合并財務報表的合并范圍的情況。如有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策等等。在新準則中特別強調，確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮，即應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在的表決權因素。這里說的潛在的因素在法律形式上，是不具有表決權的；但從經(jīng)濟實質來看，卻仍然要考慮其對控制權的潛在影響。

　　8.小結

　　實質重于形式在準則中的運用，不僅僅局限于上述幾點，特別是在新準則中，它的運用隨處可見。這一原則的強調，有利也有弊，但總的來說，它體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則的趨同，更加保證了會計信息的真實性和可靠性，同時，也對會計人員的職業(yè)判斷和綜合素質提出了更高的要求。