摘要：公允價(jià)值是新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)全新的概念，這個(gè)概念的理解與領(lǐng)會(huì)，在全面掌握領(lǐng)會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新變化，起到非常關(guān)鍵的作用；同時(shí)，某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)，形成公允價(jià)值變動(dòng)損益。本文就公允價(jià)值及公允價(jià)值變動(dòng)損益核算進(jìn)行初步探討

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　1  公允價(jià)值

　　1.1 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》2006第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量第七章第五十條提出：公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。

　　1.2 公允價(jià)值確定應(yīng)遵循以下原則 存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值�；钴S市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)是指易于定期從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得的價(jià)格，且代表了在公平交易中實(shí)際發(fā)生的市場(chǎng)交易的價(jià)格。

　　金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價(jià)格。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格、參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價(jià)值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇市場(chǎng)參與者普遍認(rèn)同，且被以往市場(chǎng)實(shí)際交易價(jià)格驗(yàn)證具有可靠性的估值技術(shù)確定金融工具的公允價(jià)值。

　　初始取得或源生的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)交易價(jià)格作為確定其公允價(jià)值的基礎(chǔ)。

　　企業(yè)采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融工具公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)使用合同條款和特征在實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的市場(chǎng)收益率作為折現(xiàn)率。金融工具的條款和特征，包括金融工具本身的信用質(zhì)量、合同規(guī)定采用固定利率計(jì)息的剩余期間、支付本金的剩余期間以及支付時(shí)采用的貨幣等。沒(méi)有標(biāo)明利率的短期應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的現(xiàn)值與實(shí)際交易價(jià)格相差很小的，可以按照實(shí)際交易價(jià)格計(jì)量。

　　2  公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益就是因公允價(jià)值的變動(dòng)而導(dǎo)致的損失或是收益。

　　2.1 交易性金融資產(chǎn)涉及的公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理 根據(jù)新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南：資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記本科目；如果公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

　　出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本、公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，按“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，借記或貸記本科目，貸記或借記“投資收益”科目。

　　期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。

　　例一：2008年1月17日，X公司購(gòu)人Y公司10萬(wàn)股股票，每股市價(jià)100元，另支付手續(xù)費(fèi)1萬(wàn)元，5月10日，Y公司宣告分派現(xiàn)金股利，每股0.50元。5月23日X公司收到分派的現(xiàn)金股利。2008年6月30日，Y公司股價(jià)持續(xù)下跌，每股市價(jià)僅為49.26元。2008年8月1日X公司以每股44元的價(jià)格出售該批股票并支付手續(xù)費(fèi)0.44萬(wàn)元。X公司把購(gòu)買的股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，做以下處理：

　　1．2008年1月17日購(gòu)入時(shí)：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本 10000000

　　　　投資收益 10000

　　　　貸：銀行存款 10010000

　　2．2008年5月10日宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)：

　　借：應(yīng)收股利 50000

　　　　貸：投資收益 50000

　　2008年5月23日收到分派的現(xiàn)金股利時(shí)：

　　借：銀行存款 50000

　　　　貸：應(yīng)收股利 50000

　　3．2008年6月30日公允價(jià)值低于賬面價(jià)值時(shí)：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5074000

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 5074000

　　4．2008年8月1日處置該批股票時(shí)：

　　借：銀行存款 4395600

　　　　投資收益 530400

　　　　交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 5074000

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10000000

　　借：投資收益 5074000

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5074000來(lái)

　　2.2 采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)涉及的公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理 根據(jù)新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”只有在采用公允價(jià)值計(jì)量模式核算投資性房地產(chǎn)時(shí)才會(huì)用到：①在資產(chǎn)負(fù)債表日，只要公允價(jià)值和賬面價(jià)值不一致，其差額需調(diào)整“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；②在采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，在投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)，只有在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。③在采用公允價(jià)值模式進(jìn)行非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

　　例二：甲是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2007年1月31日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2007年2月15日。2007年2月15日，該寫字樓賬面余額為48000萬(wàn)元，公允價(jià)值為48000萬(wàn)元。2007年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為50000萬(wàn)元。2008年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并以60000萬(wàn)元出售，出售款項(xiàng)已收訖。甲企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。則甲企業(yè)賬務(wù)處理如下：

　　(1)2007年2月15日，存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 480000000

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品 480000000

　　(2)2007年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 20000000

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20000000

　　(3)2008年6月，出售投資性房地產(chǎn)

　　借：銀行存款 600000000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 600000000

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 500000000

　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本 480000000

　　——公允價(jià)值變動(dòng) 20000000

　　同時(shí)，將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20000000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 20000000

　　3   以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)的涉稅處理

　　按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。但是按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，使得該類資產(chǎn)計(jì)稅金額（取得成本）與賬面金額之間產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異。例二中，2007年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面金額為50000萬(wàn)元與計(jì)稅金額為48000萬(wàn)元之間形成2000萬(wàn)元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（若所得稅率為25%），做以下處理：

　　借：所得稅費(fèi)用 5000000

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 5000000

　　4  “公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理的不足和建議

　　上述例一的業(yè)務(wù)，都發(fā)生在同一會(huì)計(jì)期間，即不存在跨期，核算比較簡(jiǎn)單，可以從結(jié)轉(zhuǎn)的“投資收益”，完整地體現(xiàn)所持金融資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的損益。但是，如果存在跨期，即上期末此項(xiàng)金融資產(chǎn)沒(méi)有出售，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”屬于損益類科目，期末應(yīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，但是公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益只是一筆持有待轉(zhuǎn)的損益，只有在出售時(shí)才能變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)損益。在例二中，就存在跨期，2007年公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，2007年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)后，公允價(jià)值變動(dòng)損益科目無(wú)余額，20000000元屬于持有損益，在2008年6月出售時(shí)才轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)損益。但如果只看2008年6月份的報(bào)表，很容易認(rèn)為本月以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)2000萬(wàn)元，很容易誤導(dǎo)報(bào)表使用者。所以，筆者認(rèn)為“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目應(yīng)更改為“待轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”，科目性質(zhì)變更為所有者權(quán)益類，金融資產(chǎn)（或公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)）持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入該科目，當(dāng)然，期末也不轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，待該金融資產(chǎn)（或公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)）出售時(shí)轉(zhuǎn)入相關(guān)損益類科目。這樣既能體現(xiàn)金融資產(chǎn)（或公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)）持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)情況，又能夠全面體現(xiàn)該該金融資產(chǎn)（或公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)）在出售時(shí)的持有損益和轉(zhuǎn)讓損益，避免對(duì)報(bào)表使用者的誤導(dǎo)。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.北京.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006版.

　　[2]全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》.北京.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2008版.