摘要：為建設(shè)農(nóng)產(chǎn)品流通設(shè)施、發(fā)展新型流通業(yè)態(tài)，由中央財政出資、供銷社主建的“新網(wǎng)工程”實施至今已有六年。本文通過對財政部歷年“新網(wǎng)工程”專項資金管理辦法及相關(guān)政策的解讀，探討了供銷社及其所屬企業(yè)關(guān)于專項資金的會計核算方法，同時指出，在企業(yè)會計準(zhǔn)則及小企業(yè)會計準(zhǔn)則中涉及的政府補助確認與計量、政府補助報表披露等部分內(nèi)容有待完善之處。

　　關(guān)鍵詞：新網(wǎng)工程 政府補助 專項資金核算 政府補助準(zhǔn)則

　　2006年起，中央財政設(shè)立了新農(nóng)村現(xiàn)代流通服務(wù)網(wǎng)絡(luò)工程（以下簡稱“新網(wǎng)工程”）專項資金，重點用于支持供銷合作社農(nóng)資、農(nóng)副產(chǎn)品、日用消費品和再生資源回收利用等服務(wù)體系的改造。至2012年7月底，中央財政共投入資金47.5億元，全國范圍內(nèi)農(nóng)資現(xiàn)代經(jīng)營服務(wù)網(wǎng)絡(luò)、農(nóng)副產(chǎn)品市場購銷網(wǎng)絡(luò)、日用消費品現(xiàn)代經(jīng)營網(wǎng)絡(luò)和再生資源回收利用網(wǎng)絡(luò)建設(shè)項目達4 842個，各省供銷社均有惠及。

　　一、“新網(wǎng)工程”專項資金撥付政策解讀

　　根據(jù)《新農(nóng)村現(xiàn)代流通服務(wù)網(wǎng)絡(luò)工程專項資金管理暫行辦法》（財建[2007]821號）和《新農(nóng)村現(xiàn)代流通服務(wù)網(wǎng)絡(luò)工程專項資金管理辦法》（財建［2009］630號），及財政部2010年、2011年相繼發(fā)布的資金申報指南，“新網(wǎng)工程”專項資金在申報人資格、資金支持范圍、支持方式等方面的政策規(guī)定及變化情況有：

　�。ㄒ唬�專項資金申請人資格及變化

　　凡符合供銷合作社“實現(xiàn)農(nóng)村現(xiàn)代經(jīng)營服務(wù)網(wǎng)絡(luò)體系的布局合理化、業(yè)態(tài)多樣化、經(jīng)營規(guī)模化、管理規(guī)范化”的建設(shè)目標(biāo)，符合新網(wǎng)工程“建設(shè)及完善涵蓋農(nóng)資、農(nóng)副產(chǎn)品、日用消費品、再生資源回收利用流通網(wǎng)絡(luò)”要求的，供銷總社及地方供銷合作社所屬單位均可提出資金申請，2011年前，未對專項資金申請人的其他情況作出限制。

　　2011年起，“新網(wǎng)工程”專項資金扶持方向有了具體規(guī)定：要求申報主體必須是符合農(nóng)資、農(nóng)副產(chǎn)品、日用消費品和再生資源四大方向的法人企業(yè)，并且要求供銷合作社（或所屬全資單位）在申報企業(yè)中持股比例不得低于34%。2012年起，進一步嚴格供銷合作社（或所屬全資單位）持股比例要求，除要求供銷社必須是申報企業(yè)的第一大股東外，同時不得計算供銷社間接持股比例。也就是說，財政確保了“新網(wǎng)工程”扶持對象為供銷合作社及所屬單位。

　�。ǘ�）專項資金支持范圍及變化

　　“新網(wǎng)工程”專項資金主要支持農(nóng)副產(chǎn)品及農(nóng)資配送中心改造，農(nóng)副產(chǎn)品冷鏈物流系統(tǒng)改造，農(nóng)副產(chǎn)品及農(nóng)資連鎖經(jīng)營網(wǎng)點改造，農(nóng)副產(chǎn)品及農(nóng)資批發(fā)交易市場改造，農(nóng)副產(chǎn)品及農(nóng)資市場信息收集與發(fā)布，農(nóng)化服務(wù)體系、質(zhì)量安全服務(wù)體系等公益性服務(wù)項目及經(jīng)財政部批準(zhǔn)的其他支出。在此基礎(chǔ)上，各年資金扶持重點略有不同。如2009年，資金扶持側(cè)重于日用消費品經(jīng)營網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)及再生資源回收利用網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)，同時兼顧專業(yè)合作社、行業(yè)協(xié)會、專業(yè)經(jīng)濟協(xié)會等在農(nóng)資、農(nóng)副產(chǎn)品流通中的作用，開始關(guān)注信息服務(wù)網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)。2011年起，資金投放側(cè)重于對現(xiàn)有農(nóng)資生產(chǎn)流通設(shè)施和經(jīng)營網(wǎng)點的改造與整合項目，明確了財政資金投放關(guān)注的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料經(jīng)營品種及日用消費品經(jīng)營品種。2012年，專項資金增加了對供銷總社主管行業(yè)協(xié)會項目和電子商務(wù)平臺項目的扶持。

　�。ㄈ�）專項資金支持方式及變化

　　“新網(wǎng)工程”專項資金投放有三種方式：2007年至2008年，采取財政貼息和以獎代補方式，2009年起增加了財政補助方式。財政貼息，主要用于補貼農(nóng)副產(chǎn)品及農(nóng)資流通系統(tǒng)改造項目，實行銀行貸款先付后貼的原則。以獎代補，主要用于對農(nóng)產(chǎn)品、農(nóng)資服務(wù)網(wǎng)絡(luò)提供的公益性服務(wù)的補貼。財政補助，適用于難以取得銀行貸款，且盈利性弱、公益性強，量化評價困難，不適于以獎代補方式支持的項目。其中：銀行貸款財政貼息年貼息率最高不超過當(dāng)年國家規(guī)定的銀行貸款基準(zhǔn)利率的60%，2011年起僅限于對中長期項目貸款進行貼息，同一企業(yè)同一扶持項目的貸款，中央財政給予貼息支持不超過三年；以獎代補方式下，同一企業(yè)的同一網(wǎng)點，上年已經(jīng)取得獎補資金扶持的不得再進行申報；財政補助2012年起，支持對象限制為總社重點項目和地方重點項目。

　　二、“新網(wǎng)工程”專項資金核算方法

　　“新網(wǎng)工程”專項資金核算屬于政府補助核算的范疇。無論是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》，還是《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，兩者對政府補助的界定及對政府補助核算的規(guī)范基本一致。

　　政府補助，是指企業(yè)（或小企業(yè)）從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)（或小企業(yè)）所有者投入的資本，有貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)兩種補助形式。貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助一般按實際收到的金額計量，非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定按照公允價值計量，公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。小企業(yè)會計準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助計量略有不同：若政府提供了有關(guān)憑據(jù)的，按照憑據(jù)上標(biāo)明的金額計量；若政府沒有提供有關(guān)憑據(jù)，則按照同類或類似資產(chǎn)的市場價格或評估價值計量。“新網(wǎng)工程”專項資金全部屬于貨幣形式的政府補助，通過銀行轉(zhuǎn)賬等方式撥付，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)按實際收到的金額計量。

　　我國企業(yè)政府補助采用收益法核算，即將政府補助與有關(guān)費用相配比，分別各個會計期間將補助額確認為收益。企業(yè)取得的用于形成長期資產(chǎn)的政府補助（即與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助），應(yīng)先計入遞延收益，自資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，在資產(chǎn)使用期內(nèi)分攤政府補助金額，分別各期從遞延收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。反之，企業(yè)取得的用于補償相關(guān)費用或損失的政府補助（即與收益相關(guān)的政府補助），若用于補償已經(jīng)發(fā)生的費用或損失的，取得時直接計入當(dāng)期營業(yè)外收入，若用于補償尚未發(fā)生的費用或損失的，也應(yīng)先計入遞延收益，在費用或損失確認時再從遞延收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。

　　三、“新網(wǎng)工程”專項資金核算中的實際問題

　�。ㄒ唬╇y以明確劃分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助及與收益相關(guān)的政府補助

　　實際操作中，特別是2011年起，“新網(wǎng)工程”財政專項資金扶持對象多為農(nóng)資及農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營流通網(wǎng)絡(luò)的改造與整合，這些大型綜合項目中政府補助資金只占一部分，大部分資金為企業(yè)自籌。另外，政府補助資金既有用在長期資產(chǎn)購置上的，也有用在服務(wù)費、管理費等當(dāng)期費用上的，企業(yè)難以明確劃分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助及與收益相關(guān)的政府補助。如浙江省供銷社2012年上半年共有3 000萬元以上的大中型在建項目76個，投資總額245億元，供銷社出資26.9億元，其中很多項目，涉及到拆遷、安置與重建，涉及到資本化支出與費用化支出的劃分。

　　核算時企業(yè)應(yīng)明確劃分同一綜合項目中政府補助部分與非政府補助部分，并對專項資金及資金發(fā)生的支出進行單獨核算，這也是將政府補助作為不征稅收入的條件之一。一方面，在“遞延收益”及“營業(yè)外收入”科目下設(shè)政府補助明細科目進行核算；另一方面，在支出形成的相關(guān)資產(chǎn)及費用科目下設(shè)“政府補助資金支付”項目。即：在使用財政撥付專項資金發(fā)生資本化支出或費用化支出時，借記“固定資產(chǎn)——政府補助資金支付”、“無形資產(chǎn)——政府補助資金支付”、“管理費用——政府補助資金支付”等科目，貸記“銀行存款”科目；在使用財政撥付專項資金形成的資產(chǎn)計提折舊或進行攤銷時，借記“管理費用——政府補助資金支付”等科目，貸記“累計折舊——政府補助資金支付”、“累計攤銷——政府補助資金支付”等科目。

　　企業(yè)應(yīng)盡量分解與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助及與收益相關(guān)的政府補助，若確實難以區(qū)分的，或?qū)ζ鋭澐植环�合重要性原則的，可將政府補助歸類為與收益相關(guān)的政府補助。

　�。ǘ�）政府補助確認條件規(guī)定模糊

　　會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)若同時滿足：能夠符合政府補助所附條件；能夠收到政府補助的，應(yīng)將收到的政府補助直接計入營業(yè)外收入。在上述兩個條件未滿足前收到的政府補助，應(yīng)當(dāng)確認為遞延收益。

　　“新網(wǎng)工程”專項資金扶持期間一般為前期，大多為已經(jīng)發(fā)生的各項開支。如2011年專項資金扶持期為2009年9月至2010年9月，2012年專項資金扶持期為2010年6月至2011年6月。企業(yè)收到政府補助時，若為與收益相關(guān)的政府補助，可直接確定為補償已經(jīng)發(fā)生的費用或虧損，計入營業(yè)外收入，不會產(chǎn)生遞延收益。但企業(yè)收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，卻需要進行具體分析：該項接受補助資產(chǎn)是否已經(jīng)完工并投入使用，若資產(chǎn)尚未完工，先將政府補助計入遞延收益；若資產(chǎn)當(dāng)期完工并投入使用，從當(dāng)期開始在資產(chǎn)預(yù)計使用壽命內(nèi)，將政府補助資金分攤轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入；若資產(chǎn)已在前期完工并投入使用，當(dāng)期收到政府補助，應(yīng)在資產(chǎn)預(yù)計使用壽命內(nèi)，將政府補助資金分攤轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。前期已經(jīng)完工并投入使用的資產(chǎn)，在計算分攤政府補助金額時，是從當(dāng)期開始分攤，還是從前期開始分攤？按照準(zhǔn)則規(guī)定“自資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)起”開始分攤的話，應(yīng)考慮前期補攤銷的政府補助金額，那么對前期賬務(wù)的調(diào)整是采用未來適用法還是追溯調(diào)整法？考慮到會計處理的可操作性，筆者建議采取不調(diào)整前期賬務(wù)的辦法，當(dāng)期由遞延收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入分錄不變，分攤金額增加。

　�。ㄈ�）政府補助報表披露要求過分簡化

　　政府補助準(zhǔn)則第十條要求企業(yè)披露與政府補助有關(guān)的信息為：政府補助的種類及金額；計入當(dāng)期損益的政府補助金額；本期返還的政府補助金額及原因。小企業(yè)會計準(zhǔn)則對政府補助的披露沒有做出規(guī)定。過分簡化的政府補助披露要求，使得各企業(yè)在實際操作時無章可循，缺乏統(tǒng)一格式，各級地方財政部門及同級供銷社部門無法有效實施對“新網(wǎng)工程”項目的執(zhí)行和專項資金使用情況的監(jiān)督檢查，當(dāng)然也缺乏對專項資金的截留、挪用等違反財經(jīng)紀(jì)律的行為進行查處的依據(jù)。

　　政府補助的披露至少應(yīng)在三個方面進行細化和補充：一是政府補助的種類及金額，分別與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助及與收益相關(guān)的政府補助進行一級分類，然后按財政貼息、以獎代補、財政補助三項資金來源進行二級分類，再按具體工程項目進行三級分類。二是政府補助的比重，披露各工程項目總投資及政府補助占投資的比重，分期撥付的政府補助需分別各期補助額列示。三是政府補助的攤銷，披露政府補助攤銷依據(jù)，各項目已攤銷時間及尚未攤銷期限、已攤銷金額及尚未攤銷金額。

　　此外，企業(yè)為將政府補助作為不征稅收入處理，報表披露還需符合財政部、國家稅務(wù)總局的規(guī)定，將政府補助使用和結(jié)余情況作為年報附列資料申報，對政府補助支出形成的費用、支出形成的資產(chǎn)及折舊或攤銷額、相應(yīng)賬務(wù)處理是否按規(guī)定進行納稅調(diào)整加以單獨說明。

　�。ㄋ模┱�府補助涉及企業(yè)所得稅問題對核算的影響

　　企業(yè)所得稅法規(guī)定財政撥款可列為不征稅收入，財稅［2008］151號文件界定“由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的”財政性資金，可在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。具體操作時，財政補助若要按不征稅收入處理，企業(yè)需向財稅部門提供下列資料：規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件，政府部門對該資金的專門管理辦法或具體管理要求，企業(yè)對該資金及發(fā)生的支出進行單獨核算的資料。

　　“新網(wǎng)工程”專項資金的撥付歷年都有財政部的資金撥付文件，明確各省“新網(wǎng)工程”專項資金的撥付總額及財政貼息、以獎代補、財政補助的明細金額。財政部下發(fā)的《新農(nóng)村現(xiàn)代流通服務(wù)網(wǎng)絡(luò)專項資金管理辦法》對資金申報、審核、撥付及資金使用的監(jiān)督、檢查作出了具體規(guī)定。企業(yè)在滿足將該項財政補助及其使用情況進行單獨核算的要求后，“新網(wǎng)工程”專項撥款可列為不征稅收入。

　　不征稅收入不同于免稅收入，政府補助收入雖然可以從納稅總額中扣減，但其支出所形成的費用、支出所形成的資產(chǎn)計提的折舊或攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。從不征稅收入支出形成的費用或資產(chǎn)產(chǎn)生效益的連續(xù)幾個年度來看，不征稅收入實際給企業(yè)帶來的是延期納稅在貨幣時間價值上的稅收優(yōu)惠。另財稅［2011］70號文件規(guī)定，政府補助延期納稅優(yōu)惠只涉及五年，在五年內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門的資金，應(yīng)納入取得該資金第六年的應(yīng)稅總額。與稅收規(guī)定不同的是，會計上政府補助形成資產(chǎn)應(yīng)該在投入使用起，至結(jié)束使用止的時間內(nèi)分攤遞延收益，折舊期或攤銷期可能大于五年。企業(yè)應(yīng)注意這類跨期資金的核算及管理，建立臺賬，逐年登記備查，區(qū)分第六年起政府補助計入應(yīng)稅收入額與賬面營業(yè)外收入額的差異。