虛假陳述是指證券市場上有關(guān)主體所披露的與證券發(fā)行、交易及相關(guān)活動有關(guān)的信息存在虛假、誤導(dǎo)及重大遺漏，致使投資者在不了解真相的情況下參與證券投資或交易活動，虛假陳述違反了信息披露的真實、準(zhǔn)確、完整的實質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)，侵害了投資者的權(quán)利。作為獨立的第三者，注冊會計師必須獨立、客觀地對財務(wù)報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見，并對審計報告的真實性負(fù)責(zé)。但近年來，我國證券市場出現(xiàn)的上市公司虛假陳述案中，會計師事務(wù)所也深涉其中。注冊會計師的社會公信力備受質(zhì)疑，注冊會計師行業(yè)也陷入訴訟漩渦。筆者認(rèn)為注冊會計師民事責(zé)任的確定，應(yīng)當(dāng)同時考慮獨立審計的特點和保護投資者利益兩個方面：即一方面通過對注冊會計師民事責(zé)任的追究，加重注冊會計師的違規(guī)成本，使注冊會計師增強法律責(zé)任風(fēng)險意識，提高審計質(zhì)量；另一方面，通過對注冊會計師民事責(zé)任的合理劃分，避免注冊會計師陷入不必要的“濫訴”中去。而注冊會計師的過錯認(rèn)定則是合理界定注冊會計師民事責(zé)任的基礎(chǔ)，因此，本文擬深入探討注冊會計師過錯認(rèn)定的概念與標(biāo)準(zhǔn)問題。

　　一、注冊會計師過錯的概念

　　傳統(tǒng)民法關(guān)于過錯概念的觀點有主觀說和客觀說兩種。

　　(一)主觀說

　　主觀說認(rèn)為過錯是一種應(yīng)受譴責(zé)的心理狀態(tài)，可以分為過失或故意等不同心理狀態(tài)。其中，過失(negligence)是指，如果注冊會計師應(yīng)當(dāng)且能夠預(yù)見到報告內(nèi)容有虛假陳述，但因未保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注而沒有預(yù)見到，即構(gòu)成過失；通常過失按照其程度分為普通過失和重大過失：普通過失(ordinary negligence)是指注冊會計師未能保持職業(yè)上應(yīng)有的合理關(guān)注，未能完全遵守專業(yè)準(zhǔn)則體系的要求，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)重大錯報、漏報；重大過失(gross negligence)是指連起碼的職業(yè)關(guān)注都不保持，根本未能遵守專業(yè)準(zhǔn)則要求執(zhí)業(yè)。所謂故意，是指注冊會計師明知自己違反法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則或職業(yè)道德的行為會給委托人或第三人造成損害，仍然希望或放任這種結(jié)果的發(fā)生。

　　(二)客觀說

　　客觀說將過錯看成是違反社會準(zhǔn)則的行為意志狀態(tài)，是“對注意義務(wù)的違反”，因此，其建立了一種以“注意義務(wù)”為標(biāo)準(zhǔn)的過失檢驗方法。如果行為人未能達(dá)到法律上要求的注意程度或違反了法律上的注意義務(wù)，就構(gòu)成了過失。

　　與主觀說相比，客觀說的衡量標(biāo)準(zhǔn)是客觀的、統(tǒng)二的和明確的，不管行為人的思想意識如何，只要其行為符合法律要求的注意標(biāo)準(zhǔn)就沒有過錯，違反了這些標(biāo)準(zhǔn)就有過錯。這樣的判斷標(biāo)準(zhǔn)是比較公允的。“合理的注意義務(wù)”標(biāo)準(zhǔn)同樣適用于注冊會計師，但這個標(biāo)準(zhǔn)是不同于普通人的，而是具有同樣專業(yè)知識和技能的同行所保持的注意義務(wù)，即應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注(due professional care，或稱職業(yè)謹(jǐn)慎)。

　　一般而言，“合理的注意義務(wù)”標(biāo)準(zhǔn)在認(rèn)定注冊會計師的執(zhí)業(yè)過失時有兩個要求：首先，“合理的注意”體現(xiàn)的是注冊會計師行業(yè)中的一般水平，或者稱為普通水平，這個標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)介于注冊會計師中最優(yōu)秀的專業(yè)人士和新手的水平之間；其次，“合理的注意”突破了當(dāng)事人個人的經(jīng)驗：技能等因素，具體表現(xiàn)為注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)規(guī)則。

　　二、“合理的注意義務(wù)”的標(biāo)準(zhǔn)與“獨立審計準(zhǔn)則”

　　在司法實踐中，具體怎樣判斷注冊會計師是否保持了“合理的注意義務(wù)”呢?最初，對審計職業(yè)關(guān)注的解釋一直是法庭的特權(quán)，由法院根據(jù)案例的具體情況判定。但隨著審計的復(fù)雜化，法庭對審計案例的判決越來越感到力不從心，而審計職業(yè)團體日漸成熟，由這些權(quán)威職業(yè)團體制定的審計準(zhǔn)則就逐漸成為對審計職業(yè)關(guān)注和技能要求的權(quán)威解釋，也成了法庭判決的主要依據(jù)。但由此引發(fā)了會計職業(yè)界與法律界和社會公眾的爭議，即是否遵守了審計準(zhǔn)則就等于保持了“合理的注意義務(wù)”，“獨立審計準(zhǔn)則”是否可以作為注冊會計師過錯認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)等。目前關(guān)于“獨立審計準(zhǔn)則”能否作為認(rèn)定注冊會計師過錯的法定標(biāo)準(zhǔn)，學(xué)界爭議很大。

　　(一)注冊會計師過錯認(rèn)定法定標(biāo)準(zhǔn)的爭議

　　一種觀點認(rèn)為，獨立審計準(zhǔn)則在我國具有法規(guī)的地位，是法律的淵源之一，法律賦予獨立審計準(zhǔn)則作為注冊會計師注意義務(wù)判斷標(biāo)準(zhǔn)的抗辯地位，即獨立審計準(zhǔn)則能作為認(rèn)定注冊會計師過錯的法定標(biāo)準(zhǔn)。其理由是：中國獨立審計準(zhǔn)則的法規(guī)地位是由《注冊會計師法》明確規(guī)定的。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中如果遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的程序，則視同其已盡法定注意義務(wù)，不存在過錯，不應(yīng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任(顏延。2003；白岱恩，2004；李明輝，2004；蔣堯明，2008等)。也有學(xué)者認(rèn)為(劉正峰，2002；彭真明，2006等)，獨立審計準(zhǔn)則的性質(zhì)只是行業(yè)協(xié)會制定的內(nèi)部自律性規(guī)則，不能作為認(rèn)定會計師過錯的法定標(biāo)準(zhǔn)。理由有：(1)注冊會計師協(xié)會制定獨立審計準(zhǔn)則后，雖然要經(jīng)過國務(wù)院財政部門的批準(zhǔn)，但財政部門與注冊會計師行業(yè)有著千絲萬縷的聯(lián)系，因此，經(jīng)過國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后的獨立審計準(zhǔn)則，是否具有公平性與公正性值得懷疑。(2)如果某一個行業(yè)可以通過制定行業(yè)規(guī)則來規(guī)避法律責(zé)任，那其他行業(yè)應(yīng)該也能這樣做，如果注冊會計師把獨立審計準(zhǔn)則視為保護注冊會計師職業(yè)自身的手段，那么獨立審計準(zhǔn)則甚至注冊會計師存在的意義也就失去了基礎(chǔ)。

　　(二)注冊會計師過錯認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)爭議的原因

　　在這兩種觀點中，持前一種觀點的多為會計執(zhí)業(yè)界的專家；而后一種觀點則體現(xiàn)了法律界專家與社會公眾的一種態(tài)度。筆者認(rèn)為，之所以會出現(xiàn)如此對立的觀點，其主要原因有以下幾點；

　　一是審計業(yè)務(wù)的特殊性與“公眾期望差距”(the expectationgap)?，F(xiàn)代審計的特點是以抽樣審計為主的制度基礎(chǔ)審計，由于成本一效益原則的局限，以及審計方法的局限，使得注冊會計師只能適當(dāng)?shù)靥岣哓攧?wù)報表的可信性，而不是對財務(wù)報表的正確性提供絕對保證。應(yīng)該看到，注冊會計師在能力上有其先天性缺陷，正如《蒙哥馬利審計學(xué)》所述：“如果有足夠多的管理人員，或者管理人員與第三人共同參與編制虛假的財務(wù)報表，或共同破壞內(nèi)部控制系統(tǒng)、那么不管審計工作做得多么細(xì)致，這種圖謀在審查期間很難揭露出來。”審計風(fēng)險相對于注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)具有客觀性，因此，從這個意義上說，將獨立審計準(zhǔn)則作為判斷注冊會計師過錯的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，是因為注冊會計師不可能無所不能，他們也需要一個客觀的標(biāo)準(zhǔn)來保護自己，以利于注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，最終達(dá)到更好的維護公眾利益的目的。

　　但“公眾期望差距”(the expectation gap)問題的存在。使得法律界從公眾利益角度出發(fā)，嚴(yán)格了注冊會計師的法律責(zé)任。“公眾期望差距”是指公眾對注冊會計師所能提供的擔(dān)保責(zé)任發(fā)生了誤解，對注冊會計師提供的各種報表寄予了過高的期望，而會計職業(yè)本身的局限性決定了其不可能達(dá)到公眾所希望的要求，由此而形成的期望偏差。“公眾期望差距”的存在，原因在于公眾無法期待其他任何主體能夠為其提供類似的信息。會計工作在證券的整個市場生涯中扮演著重要的角色。在此前提下，注冊會計師以公眾期望差距為理由，要求公眾轉(zhuǎn)變觀念、改變預(yù)期的可能性微乎其微，由于我國上市公司違規(guī)操作、財務(wù)丑聞不斷，以及我國注冊會計師確實存在大量不規(guī)范運作等，法律專家認(rèn)為規(guī)范證券市場的方案之一即是通過加大法律責(zé)任的震懾增加整個會計界的危機感，從而以此為突破口，創(chuàng)造一個公平、公開、透明的投資環(huán)境。

　　二是“獨立審計準(zhǔn)則”的執(zhí)行與“合理的注意義務(wù)”的差距。我國擬定的《獨立審計準(zhǔn)則》主要包括兩個方面內(nèi)容：履行必要的審計程序；保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)謹(jǐn)慎。但不可否認(rèn)的是獨立審計準(zhǔn)則在很大程度上體現(xiàn)著注冊會計師行業(yè)的某些自利性利益要求：一方面，作為一個專業(yè)行業(yè)，為保持行業(yè)的可信任水平，獨立審計準(zhǔn)則的制定嚴(yán)格要求了必要的審計程序，審計程序規(guī)定非常詳細(xì)、明確；而另一方面，為保證行業(yè)免受過渡的訴訟，獨立審計準(zhǔn)則要求保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)謹(jǐn)慎，但在保持“職業(yè)謹(jǐn)慎”和“適當(dāng)關(guān)注”上則制定一些比較原則化的條文，這有利于注冊會計師提出免責(zé)抗辯。但在認(rèn)定注冊會計師是否有過錯時，如果會計界一味強調(diào)“程序真實”，反倒會有逃避責(zé)任之嫌，可能還會招致更多的非議。導(dǎo)致“獨立審計準(zhǔn)則”的執(zhí)行與“合理的注意義務(wù)”的實質(zhì)內(nèi)涵上存在差距，這主要體現(xiàn)在：

　　(1)審計準(zhǔn)則的具體條款規(guī)定存在有限性和滯后性。審計準(zhǔn)則的條款性規(guī)定不可能窮盡注冊會計師為履行職責(zé)所應(yīng)做的所有事，而且審計準(zhǔn)則往往具有相對穩(wěn)定性，一旦頒布，不易于隨時修改，而社會環(huán)境的迅速變化會使審計準(zhǔn)則存在一種滯后的趨勢。因此，在各國所制定的審計準(zhǔn)則中，一般都有“在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)和編寫審計報告時須保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注”這樣的規(guī)定，作為審計準(zhǔn)則具體規(guī)定的一種補充和發(fā)展，說明審計人員不能機械地照搬審計準(zhǔn)則，而應(yīng)以應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注為標(biāo)準(zhǔn)來指導(dǎo)其執(zhí)業(yè)，對審計準(zhǔn)則中未規(guī)定到的盲點地帶和規(guī)定不恰當(dāng)之處，應(yīng)以應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注來進行判斷。從審計準(zhǔn)則加入“職業(yè)關(guān)注”這一概念來看，本身就說明了審計準(zhǔn)則的‘菜譜’式細(xì)則現(xiàn)在不會、將來也決不會包括各種復(fù)雜情況，從而使審計人員推脫職業(yè)判斷的責(zé)任。

　　(2)對審計準(zhǔn)則未做到實質(zhì)性的遵守。在注冊會計師民事訴訟中，受到指責(zé)的注冊會計師往往會以自己“嚴(yán)格遵守了審計準(zhǔn)則”為由進行辯解。但法院在考慮獨立審計準(zhǔn)則的影響時，往往是考慮注冊會計師是否對審計準(zhǔn)則盡到了“實質(zhì)性的遵守”的責(zé)任。審計準(zhǔn)則的“實質(zhì)性遵守”是指：注冊會計師不僅需要嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則的技術(shù)要求，而且在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)時刻保持獨立的精神狀態(tài)和職業(yè)尊嚴(yán)。在法院看來，“嚴(yán)格遵守了審計準(zhǔn)則”的具體條款并不具備道德倫理上的含義，并不足以成為免除注冊會計師法律責(zé)任的有效根據(jù)。而“實質(zhì)性的遵守”才直接反映了注冊會計師職業(yè)存在的意義及其職業(yè)道德的要求，如果法院通過對相關(guān)證據(jù)的分析認(rèn)為，注冊會計師在其執(zhí)業(yè)過程中背離了獨立、客觀、公正的合理標(biāo)準(zhǔn)，從而造成其審計報告與真實情況不符，那么，注冊會計師不但沒有做到對審計準(zhǔn)則的“實質(zhì)性的遵守”，而且其“程序性的遵守”的申辯更是意味著對法律的公然蔑視以及對其職業(yè)道德的惡意踐踏。

　　(三)注冊會計師過錯認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)

　　在綜合考慮會計執(zhí)業(yè)界和法律界的基本觀點的基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為，“獨立審計準(zhǔn)則”應(yīng)該成為“合理的注意義務(wù)”的基本標(biāo)準(zhǔn)，但不應(yīng)該成為其唯一標(biāo)準(zhǔn)。也就是說如果注冊會計師沒有遵循“獨立審計準(zhǔn)則”，那必然是沒有做到“合理的注意義務(wù)”，注冊會計師必然存在過錯；但如果注冊會計師遵循了“獨立審計準(zhǔn)則”，也不能成為其做到“合理的注意義務(wù)”的必然理由。而在注冊會計師民事訴訟中，判斷注冊會計師是否存在過錯。應(yīng)以“獨立審計準(zhǔn)則”和“職業(yè)謹(jǐn)慎”共同作為衡量注冊會計師有無過錯的標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師應(yīng)該認(rèn)識到，自己要保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注首先必須遵守審計準(zhǔn)則，“應(yīng)有謹(jǐn)慎的概念要求至少實施標(biāo)準(zhǔn)的審計業(yè)務(wù)。”即一個不遵守審計準(zhǔn)則的人就無法解釋他保持了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。此外，注冊會計師在為客戶提供服務(wù)時，應(yīng)秉著獨立、客觀、公正的態(tài)度去實施合理的審核檢查，并作出不偏不倚的結(jié)論。這一概念應(yīng)包括三個方面的含義：擁有與其提供的服務(wù)相適應(yīng)的技能必心謹(jǐn)慎地運用其技能；保證忠誠和公正。