一、管理層認(rèn)定與具體審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系

　　審計(jì)目標(biāo)是在一定歷史環(huán)境下，通過(guò)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地或最終結(jié)果，包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總目標(biāo)以及與各類交易、賬戶余額、列報(bào)相關(guān)的具體審計(jì)目標(biāo)兩個(gè)層次。審計(jì)目標(biāo)的確定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作發(fā)揮著導(dǎo)向作用，界定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍，直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

　　出于對(duì)自身利益的關(guān)心，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者常常擔(dān)心管理層提供帶有偏見(jiàn)、不公正甚至欺詐的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而向外部的注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋求鑒證服務(wù)。因此，報(bào)表使用者的需求決定了財(cái)務(wù)報(bào)表總審計(jì)目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的合法性和公允性發(fā)表意見(jiàn)。

　　財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以被認(rèn)為是財(cái)務(wù)報(bào)表與既定標(biāo)準(zhǔn)（如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的比較。而財(cái)務(wù)報(bào)表是管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表組成要素進(jìn)行認(rèn)定的結(jié)果，這些認(rèn)定是管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中記錄和披露會(huì)計(jì)信息時(shí)所采用的標(biāo)準(zhǔn)的一部分，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接相關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職責(zé)就是確定被審計(jì)單位管理層對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定是否恰當(dāng)。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師要依據(jù)被審計(jì)單位管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定設(shè)計(jì)審計(jì)具體目標(biāo)，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，取得證據(jù)完成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)認(rèn)定的確認(rèn)，最后才能形成審計(jì)意見(jiàn)。出具審計(jì)報(bào)告。因此，認(rèn)定與審計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)，可以用圖1表示。

　　二、新舊管理層認(rèn)定的比較與分析

　　我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有關(guān)于認(rèn)定的明確闡述。但在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第十條中規(guī)定，通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下主要事項(xiàng)：資產(chǎn)、負(fù)債在某一特定時(shí)日是否存在；資產(chǎn)、負(fù)債在某一特定時(shí)日是否歸屬被審計(jì)單位；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生是否與被審計(jì)單位有關(guān)；是否有未入賬的資產(chǎn)、負(fù)債或其他交易事項(xiàng)；資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)是否恰當(dāng)；收入與費(fèi)用是否歸屬當(dāng)期，并相互配比；會(huì)計(jì)記錄是否正確；會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的分類反映是否適當(dāng)，并前后一致。上述各事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上就是解釋獲取證據(jù)去證明哪些認(rèn)定，通常將管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定歸納為以下五類，并在此基礎(chǔ)上推論出具體審計(jì)目標(biāo)。具體內(nèi)容如表1所示：

　　從上表不難發(fā)現(xiàn)，原準(zhǔn)則是將交易和余額的認(rèn)定合在一起的，沒(méi)有加以明確區(qū)分，由此推論的具體審計(jì)目標(biāo)也就比較籠統(tǒng)，不能明確區(qū)分交易和余額的具體審計(jì)目標(biāo)，不便于根據(jù)各類交易和賬戶余額設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而且原準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)列報(bào)的認(rèn)定提出要求。事實(shí)上對(duì)交易和余額的認(rèn)定，其側(cè)重點(diǎn)是不同的。如對(duì)交易的認(rèn)定，更關(guān)注交易是否發(fā)生，是否完整，分類是否恰當(dāng)?shù)?；而?duì)余額的認(rèn)定，則更關(guān)注是否存在及其權(quán)利和義務(wù)等。

　　新審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則對(duì)于管理層的認(rèn)定，采取了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的做法，按各類交易和事項(xiàng)、期末賬戶余額以及列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定進(jìn)行了區(qū)分，并由此確定了各類交易和事項(xiàng)、期末賬戶余額和列報(bào)的具體審計(jì)目標(biāo)。具體內(nèi)容如表2所示：

　　根據(jù)以上新舊管理層認(rèn)定與具體審計(jì)目標(biāo)的對(duì)比，筆者認(rèn)為：

　　第一，之所以要區(qū)分為這樣三類認(rèn)定，主要原因；一是財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)各類交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄的結(jié)果，交易和事項(xiàng)的認(rèn)定一旦出錯(cuò)，勢(shì)必影響到余額及列報(bào)的認(rèn)定，因此對(duì)交易的確認(rèn)始終是審計(jì)的基礎(chǔ)。二是資產(chǎn)負(fù)債表雖然只反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的期末數(shù)字，是一個(gè)靜態(tài)報(bào)表，但這種靜態(tài)的結(jié)果卻是以企業(yè)在會(huì)計(jì)期內(nèi)頻繁的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)的，資產(chǎn)負(fù)債表上的數(shù)字實(shí)際上包括了交易引起的收益的獲得和費(fèi)用的發(fā)生、以及非交易原因引起的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的價(jià)值變化等內(nèi)容，幾乎包括了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的全部?jī)?nèi)容，因此期末余額的確認(rèn)，始終是審計(jì)的重要內(nèi)容。三是各類交易和余額的認(rèn)定只是為列報(bào)正確打下了必要的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)報(bào)表還有可能因被審計(jì)單位誤解有關(guān)列報(bào)的規(guī)定或舞弊而產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)，另外，還有可能因被審計(jì)單位沒(méi)有遵守一些專門的披露要求而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，因此新準(zhǔn)則專門對(duì)列報(bào)的認(rèn)定提出了規(guī)定。

　　第二，由于各類交易和事項(xiàng)、期末賬戶余額以及列報(bào)的特征不同，產(chǎn)生的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)存在差異。因此。對(duì)各類交易和事項(xiàng)應(yīng)關(guān)注：記錄的交易和事項(xiàng)已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄；與交易和事項(xiàng)有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；交易和事項(xiàng)已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間；交易和事項(xiàng)已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。對(duì)期末賬戶余額應(yīng)關(guān)注：記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；記錄的資產(chǎn)由被審計(jì)單位擁有或控制，記錄的負(fù)債是被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)；所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。對(duì)列報(bào)應(yīng)關(guān)注：披露的交易、事項(xiàng)和其他情況已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；所有應(yīng)當(dāng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露均已包括；財(cái)務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)和描述，且披露內(nèi)容表述清楚；財(cái)務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。

　　第三，由于不同的審計(jì)程序應(yīng)對(duì)特定認(rèn)定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的效力不同，因此，針對(duì)不同的交易和事項(xiàng)、期末賬戶余額以及列報(bào)產(chǎn)生的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，適用的審計(jì)程序也有差別。如對(duì)于與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，控制測(cè)試通常更能有效應(yīng)對(duì)；對(duì)于與收入發(fā)生認(rèn)定相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對(duì)；實(shí)施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在某一時(shí)點(diǎn)存在的認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)，但通常不能為應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)，對(duì)應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需實(shí)施其他更為有效的審計(jì)程序，如審查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款期后，了解欠款客戶的信用情況等。

　　因此，管理層的三類認(rèn)定推論出三類具體審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以針對(duì)不同的認(rèn)定，采取相應(yīng)的審計(jì)程序，獲取認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，最終對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表意見(jiàn)。

　　三、認(rèn)定概念的引入適應(yīng)了新審計(jì)準(zhǔn)則的要求

　　新頒布的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以此作為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。并指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。如果是后者，則屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取總體應(yīng)對(duì)措施，而且要考慮報(bào)表層次錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)認(rèn)定層次總體審計(jì)方案的影響。對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，采取進(jìn)一步審計(jì)程序，包括實(shí)施控制測(cè)試以確定被審計(jì)單位內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，以及實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)?？梢?jiàn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序主要是識(shí)別和評(píng)估哪些“認(rèn)定”可能出錯(cuò)，而控制測(cè)試和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是驗(yàn)證“認(rèn)定”是否恰當(dāng)。

　　因此，新審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則引入“認(rèn)定”概念，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師詳細(xì)運(yùn)用認(rèn)定制定具體審計(jì)目標(biāo)，根據(jù)具體審計(jì)目標(biāo)來(lái)設(shè)計(jì)和確定進(jìn)一步審計(jì)程序。這樣環(huán)環(huán)相扣，形成了一個(gè)結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墨@取審計(jì)證據(jù)的新思路，為可以接受的低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供了合理的基礎(chǔ)。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)一審計(jì)證據(jù)》。中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

　　[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《審計(jì)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。