摘要  隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，注冊會計(jì)師的法律責(zé)任問題引起了社會各界的普遍關(guān)注。2001年我國證券市場發(fā)生“銀廣夏事件”，其與美國“安然事件”一樣，使社會公眾意識到會計(jì)師行業(yè)的重要社會經(jīng)濟(jì)功能，同時(shí)，這一現(xiàn)象也引起了國家立法機(jī)關(guān)和司法審判機(jī)關(guān)的關(guān)注，國家于2005年先后修改了《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國證券法》及最高人民法院先后發(fā)布了六個(gè)司法解釋，初步確立起我國注冊會計(jì)師民事責(zé)任賠償制度，為人民法院審理涉及注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所民事賠償案件提供了重要法律適用依據(jù)。

　　但也應(yīng)當(dāng)看到，最高人民法院已發(fā)布的相關(guān)規(guī)定也因歷史和認(rèn)識的局限性而存在一些問題，并導(dǎo)致審判實(shí)踐適用規(guī)則不一，注冊會計(jì)師民事責(zé)任畸輕畸重，在審判實(shí)踐中呈現(xiàn)責(zé)任擴(kuò)大化的態(tài)勢。

　　本文將圍繞注冊會計(jì)師民事責(zé)任的成因、類型、侵權(quán)責(zé)任的認(rèn)定等方面進(jìn)行初步探討、展開論述。

　　關(guān)鍵詞 注冊會計(jì)師 民事責(zé)任 經(jīng)營失敗 審計(jì)失敗

　　1998年12月29日通過、1999年7月1日開始正式實(shí)施的《中華人民共和國證券法》（以下簡稱《證券法》），盡管從實(shí)施到到現(xiàn)在只有短短八年的時(shí)間，我國證券市場面臨的國際、國內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境都發(fā)生了重大變化，新興問題持續(xù)涌現(xiàn)——從第一例證券民事賠償“紅光案”到證券市場首例獲賠的嘉寶實(shí)業(yè)案；從第一例遭遇共同訴訟的大慶聯(lián)誼，到被千人集體訴訟的銀廣夏。注冊會計(jì)師（注：本文中的注冊會計(jì)師有時(shí)也指會計(jì)師事務(wù)所，為簡化行文，統(tǒng)一使用注冊會計(jì)師）一次又一次地進(jìn)入社會公眾的視線，被社會各界推向了證券市場的風(fēng)口浪尖上。作為“經(jīng)濟(jì)警察”的注冊會計(jì)師也屢次成為了賠償案件的被告。

　　一、注冊會計(jì)師民事責(zé)任的成因

　　在現(xiàn)代社會，注冊會計(jì)師的民事責(zé)任正在逐漸擴(kuò)展，特別是西方資本市場發(fā)達(dá)的國家，進(jìn)入20世紀(jì)80年代后，無論是法院的判例解釋，還是注冊會計(jì)師行業(yè)整體態(tài)度，都發(fā)生了很大的變化。近十多年來，企業(yè)經(jīng)營失敗或因管理層舞弊造成企業(yè)破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重大損失，因而紛紛指責(zé)注冊會計(jì)師未能及時(shí)揭示或報(bào)告這些錯(cuò)誤和舞弊問題，并要求其賠償損失。注冊會計(jì)師法律責(zé)任的不斷擴(kuò)大，也由此導(dǎo)致了“訴訟爆炸”（litigation explosion）。20世紀(jì)90年代美國專家曾估計(jì)，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國會計(jì)師事務(wù)所訴訟的直接費(fèi)用支出占其審計(jì)收入的20％，訴訟賠償不僅是“四大”事務(wù)所（普華永道、安永、德勤、畢馬威）所面臨的問題，也是中小事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮的問題。

　　法律責(zé)任的出現(xiàn)，經(jīng)常是因?yàn)樽詴?jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并因此導(dǎo)致對其他權(quán)利人的損害。如果因過失或違約而沒有提供本應(yīng)當(dāng)提供的服務(wù)，或在工作中未能恪守職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，則要對相關(guān)利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任。從目前看，注冊會計(jì)師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢，分析、歸納有如下原因：

　　1、注冊會計(jì)師行業(yè)的法律法規(guī)日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《證券法》等基本法律，進(jìn)一步規(guī)定了注冊會計(jì)師在提供驗(yàn)資、審計(jì)等鑒證服務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。最高人民法院從1996年4月以法函（1996）56號《關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何處理的復(fù)函》到2007年6月11日的法釋[2007]12號《關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，先后共發(fā)布了六個(gè)司法解釋，全面規(guī)范了注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的歸責(zé)原則、承擔(dān)方式、救濟(jì)方式等，初步確立了我國注冊會計(jì)師民事責(zé)任賠償制度。

　　2、政府監(jiān)管部門保護(hù)投資者的意識日益增強(qiáng)，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。注冊會計(jì)師近年來在證券市場上不斷出現(xiàn)問題，從紅光、瓊民源、銀廣夏到藍(lán)天股份，一些注冊會計(jì)師參與上市公司會計(jì)報(bào)表造假現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。這些現(xiàn)象已經(jīng)引起了國家的高度重視。早在2002年，當(dāng)時(shí)的國務(wù)院總理朱镕基就在多個(gè)場合呼吁注冊會計(jì)師行業(yè)注重職業(yè)道德，并親筆為新成立的三個(gè)國家會計(jì)學(xué)院（北京、上海、廈門）題寫了“不做假帳”的校訓(xùn)。2004年，中共中央、國務(wù)院將規(guī)范注冊會計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)行為正式列入整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序的重點(diǎn)之一。可見，國家已經(jīng)認(rèn)識到注冊會計(jì)師行業(yè)健康、有序地發(fā)展在我國資本證券市場的完善中所起到的重要作用。因此，加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的監(jiān)管已成為包括政府宏觀調(diào)控部門、公眾投資者等的共識。

　　3、企業(yè)多元化、規(guī)?；?、全球化的經(jīng)營，帶來了審計(jì)環(huán)境的巨大變化，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一是企業(yè)的多元化經(jīng)營，使企業(yè)的會計(jì)業(yè)務(wù)包括工業(yè)會計(jì)、商業(yè)會計(jì)、銀行會計(jì)等多種會計(jì)類型，增加了會計(jì)處理的復(fù)雜程度；二是企業(yè)的跨國經(jīng)營，國外的子公司、分支機(jī)構(gòu)在納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)按照我國的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行重新編排、表述，尤其是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須統(tǒng)一會計(jì)政策、會計(jì)期間等，增加了報(bào)表的編制難度；三是企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易，一些企業(yè)通過大量的、沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易來粉飾企業(yè)會計(jì)報(bào)表，以達(dá)到監(jiān)管或迎合投資者的要求，增加了企業(yè)高級管理層舞弊的可能性；四是與國際接軌的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施，將許多表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，如商譽(yù)、認(rèn)股權(quán)證等，以及公允價(jià)值的確認(rèn)都使會計(jì)報(bào)表存在更大的不確定性，增加了審計(jì)難度。

　　4、“深口袋”理論的盛行，使注冊會計(jì)師承擔(dān)了越來越多的指責(zé)和訴訟索賠。所謂的“深口袋理論（deep pocket theory）”,是指當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計(jì)師身上獲取賠償，而不問誰有過錯(cuò)。

　　5、我國目前法院的法官在理解注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)性質(zhì)、地位、法律責(zé)任等諸多方面仍顯理論水平不足，法院系統(tǒng)缺乏相關(guān)的審判人才，使得法院在受理這類案件時(shí)異常謹(jǐn)慎，影響了案件通過法院訴訟解決的數(shù)量。即使受理了，由于法官水平的差異，使得同一類案件在不同法院的判決不一致，損害了法院判決的權(quán)威性。

　　二、會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任

　　理解注冊會計(jì)師的民事責(zé)任，就必須嚴(yán)格區(qū)分并界定被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任和注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。

　　1、被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任

　　《中華人民共和國會計(jì)法》(以下簡稱《會計(jì)法》)第三條規(guī)定：“ 各單位必須依法設(shè)置會計(jì)帳簿，并保證其真實(shí)、完整。”第四條規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計(jì)工作和會計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。” 第九條規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)核算，填制會計(jì)憑證，登記會計(jì)帳簿，編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會計(jì)核算。”國務(wù)院于2000年6月21日發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》第三條也明確規(guī)定：“企業(yè)不得編制和對外提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。企業(yè)負(fù)責(zé)人對本企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。”同時(shí)，2006年2月15日，財(cái)政部第33號令頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》第十二條也規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。”

　　可見，在國家法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章中都明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)保證其財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的真實(shí)、完整，企業(yè)在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表責(zé)任上是首要的、第一位的。企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表存在隱瞞事實(shí)、虛假記載、誤導(dǎo)性陳述導(dǎo)致投資者損失的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　2、注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任

　　《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》（以下簡稱《注冊會計(jì)師法》）第二條規(guī)定：“注冊會計(jì)師是依法取得注冊會計(jì)師證書并接受委托從事審計(jì)和會計(jì)咨詢、會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。” 財(cái)政部、中國注冊會計(jì)師協(xié)會于2006年2月15日發(fā)布的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1101號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第三條規(guī)定：“按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱審計(jì)準(zhǔn)則）的規(guī)定對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊會計(jì)師的責(zé)任；在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能減輕被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任。”

　　可見，注冊會計(jì)師的責(zé)任在于接受委托，依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見。

　　3、在注冊會計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)中存在三方關(guān)系，即財(cái)務(wù)信息的提供人－被審計(jì)單位、財(cái)務(wù)信息的審核人－注冊會計(jì)師、財(cái)務(wù)信息的使用人－相關(guān)利害關(guān)系人。在這三方關(guān)系中，相關(guān)利害關(guān)系人一般是通過閱讀注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告來評價(jià)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，決定自己的投資決策。其中，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表是被審計(jì)單位編制的，審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師編制的。注冊會計(jì)師的審計(jì)判斷是依據(jù)被審計(jì)單位的經(jīng)營活動以及由此生成的會計(jì)賬簿等其他會計(jì)資料，是對被審計(jì)單位會計(jì)判斷之上的再判斷。

　　因此，注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任與被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任是兩種不同的民事責(zé)任，審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任。

　　三、注冊會計(jì)師民事責(zé)任的種類

　　我國民法規(guī)定了兩種基本的民事責(zé)任：違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任。在判斷注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種責(zé)任時(shí)，也應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分這兩種責(zé)任：一是對委托人的違約責(zé)任；二是對其他利害關(guān)系人的侵權(quán)責(zé)任。

　　1、違約責(zé)任

　　《注冊會計(jì)師法》第十六條規(guī)定：“注冊會計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同。”注冊會計(jì)師接受被審計(jì)單位委托提供各類鑒證服務(wù)，應(yīng)當(dāng)由會計(jì)師事務(wù)所與委托人簽訂委托合同，規(guī)定雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。該合同是雙務(wù)、有償、諾成、要式合同，屬于委托合同的范圍，應(yīng)當(dāng)由《中華人民共和國合同法》規(guī)范和調(diào)整。當(dāng)注冊會計(jì)師違反合同約定或合同法律規(guī)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照約定或法定向委托人承擔(dān)違約責(zé)任。

　　由于違約責(zé)任適用《合同法》，在此不多贅述。

　　2、注冊會計(jì)師對其他利害關(guān)系人的侵權(quán)責(zé)任

　　“其他利害關(guān)系人”主要指依賴注冊會計(jì)師提供的審計(jì)報(bào)告作出經(jīng)濟(jì)決策的債權(quán)人、銀行、公眾投資者以及政府的宏觀調(diào)控部門。

　　在許多國家，普遍將注冊會計(jì)師、律師、醫(yī)師視為具有特殊知識和技能的群體，對于其在執(zhí)業(yè)過程中給他人造成的損害應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，通稱為“專家責(zé)任”。盡管各國都認(rèn)為專家責(zé)任不屬于特別的責(zé)任類型，但對專家責(zé)任的性質(zhì)，兩大法系之間有不同的觀點(diǎn)，大陸法系認(rèn)為是契約責(zé)任，而英美法系則認(rèn)為是侵權(quán)責(zé)任。

　　本文認(rèn)為，注冊會計(jì)師對其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任，宜認(rèn)定為侵權(quán)責(zé)任，理由如下：

　　其一、違約責(zé)任不符合法理。根據(jù)民法基本理論，違約責(zé)任產(chǎn)生的前提是雙方之間存在合同關(guān)系，而在審計(jì)業(yè)務(wù)中，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書是會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂的，其他利害關(guān)系人不是委托合同的任何一方當(dāng)事人，不享有合同約定的權(quán)利義務(wù)，即注冊會計(jì)師與其他利害關(guān)系人不存在任何合同關(guān)系。由于不存在合同關(guān)系，要求注冊會計(jì)師承擔(dān)違約責(zé)任沒有基礎(chǔ)。而侵權(quán)責(zé)任則廣泛地存在于各類主體之間，只要一方違反了法定義務(wù)，使他方遭受了損失即可，不以契約關(guān)系的存在為前提。

　　其二、司法實(shí)踐中已經(jīng)認(rèn)定注冊會計(jì)師對其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任為侵權(quán)賠償責(zé)任。最高人民法院于2007年6月11日發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》中明確規(guī)定注冊會計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告導(dǎo)致利害關(guān)系人損失的訴訟為民事侵權(quán)訴訟。

　　四、注冊會計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的分析

　　注冊會計(jì)師對利害關(guān)系人的侵權(quán)民事責(zé)任問題實(shí)質(zhì)是侵權(quán)法律邏輯與政府公共政策選擇之間的沖突和協(xié)調(diào)問題，是一個(gè)公平與效率的取舍和權(quán)衡問題。

　　從宏觀公共政策看，注冊會計(jì)師民事責(zé)任問題始終貫穿著公平與效率的衡量。一方面是注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)活動的性質(zhì)、水平和能力的固有限制，如果對其課以過重的責(zé)任，將導(dǎo)致兩種結(jié)果：其一，大量的會計(jì)師事務(wù)所因民事責(zé)任過大而破產(chǎn)，或者會計(jì)師事務(wù)所因無法承受如此高的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)而拒絕提供審計(jì)服務(wù)或退出審計(jì)行業(yè)。其二，會計(jì)師事務(wù)所為最大限度地減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)而被迫進(jìn)行“詳細(xì)審計(jì)”，從而大幅提高審計(jì)成本，由此帶來的高昂審計(jì)成本卻最終將轉(zhuǎn)移給作為委托人的股東或公眾投資者。同時(shí)，審計(jì)時(shí)間的相應(yīng)延長將難以適應(yīng)瞬息萬變的經(jīng)濟(jì)形勢而使審計(jì)信息失去價(jià)值。無疑會影響注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展；另一方面，社會公眾日益增長的對審計(jì)報(bào)告的需求和依賴，他們要求注冊會計(jì)師提供符合他們要求的高保證、高質(zhì)量的審計(jì)意見。司法部門的立場無論是稍微傾向于任何一方，都必然造成另一方的損失。

　　在此，本文引入經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營失敗、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)失敗四個(gè)概念，以此作為判定注冊會計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的依據(jù)。

　　1、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)

　　現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)社會，任何經(jīng)營投資行為都存在風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)可以分為外部風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)兩類。外部風(fēng)險(xiǎn)如國家宏觀經(jīng)濟(jì)不景氣、利率調(diào)整、外匯管制、出口限制、稅收政策調(diào)整等，這些風(fēng)險(xiǎn)對于單個(gè)企業(yè)是無能為力；內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)如企業(yè)產(chǎn)品滯銷、服務(wù)過時(shí)、人才流失、資金短缺等，這些風(fēng)險(xiǎn)可以通過企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營調(diào)整化解。可見，每一個(gè)企業(yè)都面臨著經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)管理層的責(zé)任就在于運(yùn)用他們的知識和技能選擇適當(dāng)?shù)慕?jīng)營方式，來幫助投資者（包括債權(quán)投資者和股權(quán)投資者）規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到投入資本的保值、增值。

　　2、經(jīng)營失敗

　　經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的惡化，如宏觀經(jīng)濟(jì)過分衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)自然災(zāi)害等不可抗力，而無法實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，無法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營失敗的最極端情況是企業(yè)破產(chǎn)。眾所周知，任何投資都有風(fēng)險(xiǎn)，只是風(fēng)險(xiǎn)的大小不同而已。股權(quán)投資的風(fēng)險(xiǎn)大于債權(quán)投資，是因?yàn)樵谄髽I(yè)破產(chǎn)時(shí)債權(quán)投資者先于股權(quán)投資者分得財(cái)產(chǎn)。由于企業(yè)經(jīng)營管理者的原因，使企業(yè)正常的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)無限變大，最終導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)清算，導(dǎo)致投資者的損失發(fā)生。同時(shí)，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營失敗也是投資者在投資時(shí)已經(jīng)或應(yīng)當(dāng)預(yù)見到的，當(dāng)然他們也會對企業(yè)要求更高的投資回報(bào)率。

　　3、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)信息存在影響理性投資者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的重大錯(cuò)報(bào)，而注冊會計(jì)師通過實(shí)施審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)這些錯(cuò)報(bào)，發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。

　　由于審計(jì)固有限制影響注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊會計(jì)師始終不能對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)提供100％的絕對保證。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終是客觀存在的。其一，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表真實(shí)的相對性。獨(dú)立審計(jì)的目的就是要對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表自身的真實(shí)性、完整性程度直接影響著審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性程度。其二，現(xiàn)代審計(jì)理論和方法的固有局限性決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在。現(xiàn)代審計(jì)以會計(jì)抽樣技術(shù)為基礎(chǔ)，并在概率原理的支持下，對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告發(fā)表意見，它只能保證最大幾率的正確性(統(tǒng)計(jì)抽樣允許合理誤差)，只能揭示影響公允反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營效果及資金變動情況的重大事項(xiàng)，而不能保證將會計(jì)報(bào)告中所有的錯(cuò)誤都揭露出來，只要這種誤差對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表整體上的可靠性不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響，且在報(bào)表使用者容忍的范圍內(nèi)，該誤差就被認(rèn)為是允許的，不會影響審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性。其三，特別是當(dāng)企業(yè)管理層參與舞弊的情況下，報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)更加隱蔽，即使注冊會計(jì)師完全按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，也不能保證發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表中的所有舞弊行為。

　　4、審計(jì)失敗

　　審計(jì)失敗指注冊會計(jì)師由于沒有遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。審計(jì)失敗表明注冊會計(jì)師本應(yīng)該通過設(shè)計(jì)合理的審計(jì)程序、選派恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)工作人員、正確地評價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)，從而得出正確的審計(jì)結(jié)論，但由于注冊會計(jì)師的過錯(cuò)而未能得出正確的審計(jì)結(jié)論。

　　通過對以上四個(gè)概念的簡單解析，我們可以得出但不限于以下結(jié)論：

　　其一、企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)一定存在，不能避免；

　　其二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是現(xiàn)代審計(jì)中客觀存在的事實(shí)，不能避免；

　　其三、存在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)并不一定導(dǎo)致經(jīng)營失??；

　　其四、發(fā)生經(jīng)營失敗并不一定說明審計(jì)失??；

　　其五、審計(jì)失敗與注冊會計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任有關(guān)；

　　其六、經(jīng)營失敗的責(zé)任在于企業(yè)管理層，審計(jì)失敗的責(zé)任在于注冊會計(jì)師，即企業(yè)管理層對經(jīng)營失敗負(fù)責(zé)，注冊會計(jì)師對審計(jì)失敗負(fù)責(zé)。

　　顯而易見，正確認(rèn)識并區(qū)別經(jīng)營失敗和審計(jì)失敗是認(rèn)定注冊會計(jì)師民事責(zé)任及大小的重要尺度和評判標(biāo)準(zhǔn)。

　　五、注冊會計(jì)師民事責(zé)任的司法認(rèn)定

　　自最高人民法院1996年56號法函發(fā)布以來，司法實(shí)踐中，在各種注冊會計(jì)師作為被告的民事案件中，注冊會計(jì)師均以其遵守了《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的規(guī)定為由進(jìn)行抗辯。一些法官認(rèn)為注冊會計(jì)師的《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》只是一個(gè)民間社團(tuán)組織制定的執(zhí)業(yè)手冊而已，不能作為會計(jì)師抗辯的依據(jù)，也不能作為審判案件的依據(jù)。為此，審計(jì)界和法律界進(jìn)行了長期的爭論，爭論的關(guān)鍵在于：如何正確認(rèn)識《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的性質(zhì)和地位，注冊會計(jì)師能否依據(jù)《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》進(jìn)行抗辯。本文認(rèn)為，產(chǎn)生爭論的根本原因在于沒有正確理解和執(zhí)行《注冊會計(jì)師法》。

　　其一、《注冊會計(jì)師法》第35條規(guī)定：“中國注冊會計(jì)師協(xié)會依法擬訂注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，報(bào)國務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)后施行。”由此可見，我國的注冊會計(jì)師《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的法律淵源是行政規(guī)章。2006年2月15日，財(cái)政部以財(cái)會〔2006〕4號文件發(fā)布了重新修訂和增補(bǔ)的《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，作為注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)的國家標(biāo)準(zhǔn)。

　　其二、《注冊會計(jì)師法》第21條規(guī)定：“注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時(shí)，不得有下列行為：(一)明知委托人對重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會計(jì)處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明； (二)明知委托人的財(cái)務(wù)會計(jì)處理會直接損害報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實(shí)的報(bào)告； (三)明知委托人的財(cái)務(wù)會計(jì)處理會導(dǎo)致報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明； (四)明知委托人的會計(jì)報(bào)表的重要事項(xiàng)有其他不實(shí)的內(nèi)容，而不予指明。對委托人有前款所列行為，注冊會計(jì)師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定。” 第42條規(guī)定：“會計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”該法明確規(guī)定，注冊會計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告給其他厲害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)該法承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　　同時(shí)，通過以上規(guī)定的考察，我們不難看出，該法對注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所在何種情況下承擔(dān)民事責(zé)任作出了明確的界定，其判斷注冊會計(jì)師是否承擔(dān)民事責(zé)任的依據(jù)是《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》。

　　六、注冊會計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則

　?。ㄒ唬┪覈F(xiàn)有的侵權(quán)法理

　　侵權(quán)行為的歸責(zé)原則是確定侵權(quán)行為人侵權(quán)損害賠償責(zé)任的一般準(zhǔn)則，它是在損害事實(shí)已經(jīng)發(fā)生的情況下，確定侵權(quán)行為人對自己的行為所造成損害是否承擔(dān)民事責(zé)任的原則。確定合理、科學(xué)的歸責(zé)原則，是構(gòu)建整個(gè)注冊會計(jì)師民事責(zé)任的基礎(chǔ)。

　　我國侵權(quán)行為的歸責(zé)原則是由過錯(cuò)責(zé)任原則、無過錯(cuò)責(zé)任原則、公平責(zé)任原則組成的。其中，過錯(cuò)責(zé)任原則是基本原則，無過錯(cuò)責(zé)任原則、公平責(zé)任原則為補(bǔ)充。過錯(cuò)責(zé)任有兩種形式：一般過錯(cuò)和過錯(cuò)推定。兩者的區(qū)別在于舉證責(zé)任不同：在一般過錯(cuò)原則下，按“誰主張，誰舉證”的原則分配舉證責(zé)任，即由原告來舉證，證明被告存在過錯(cuò)；在過錯(cuò)推定原則下，舉證責(zé)任倒置給被告，即首先推定被告有過錯(cuò)，如果被告不能提供證據(jù)證明其沒有過錯(cuò)，則法律認(rèn)定其有過錯(cuò)。此時(shí)被告承擔(dān)了較重的舉證責(zé)任，更有利于保護(hù)特殊場合下原告的利益。

　　（二）我國現(xiàn)有的注冊會計(jì)師民事責(zé)任的法律規(guī)定

　　1、《注冊會計(jì)師法》第42條規(guī)定：“會計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”該法采用一般過錯(cuò)責(zé)任原則來認(rèn)定注冊會計(jì)師的民事責(zé)任。

　　2、《公司法》第208條第三款規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因其出具的評估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí)，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯(cuò)的外，在其評估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。”該法采用過錯(cuò)推定原則認(rèn)定注冊會計(jì)師的民事責(zé)任。

　　3、《證券法》第173條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問報(bào)告、資信評級報(bào)告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所制作、出具的文件內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外。”該法采用過錯(cuò)推定原則認(rèn)定注冊會計(jì)師的民事責(zé)任。

　?。ㄈ┓ɡ矸治黾氨疚挠^點(diǎn)

　　由于注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的專業(yè)性和技術(shù)性較強(qiáng)，在綜合考慮原、被告雙方舉證難易度、舉證程度等因素的基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為，認(rèn)定注冊會計(jì)師民事侵權(quán)責(zé)任應(yīng)當(dāng)采用過錯(cuò)推定原則。理由如下：

　　其一、《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》產(chǎn)生的基礎(chǔ)是審計(jì)成本效益理論和社會公共政策的選擇，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有合理性和客觀性。因此，《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》既是會計(jì)界和審計(jì)界的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和生命線，也是股東委托人或其他社會公眾委托人的利益最大化的要求，更是人民法院查明事實(shí)和認(rèn)定注冊會計(jì)師存在執(zhí)業(yè)過錯(cuò)的依據(jù)。目前，法律界、審計(jì)界、全國人大法工委、國務(wù)院法制辦等部門經(jīng)過數(shù)次研討和論證后已經(jīng)達(dá)成共識：《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》應(yīng)納入法律程序范疇。只要注冊會計(jì)師嚴(yán)格遵守《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》并盡到必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，仍未能揭示出被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的個(gè)別錯(cuò)報(bào)，即是審計(jì)活動的固有風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　　其二、注冊會計(jì)師民事責(zé)任是衡平注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展和公眾投資者利益選擇的結(jié)果。審計(jì)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的工作，非行業(yè)人士對此了解存在較多困難。注冊會計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的審計(jì)證據(jù)、得出得審計(jì)結(jié)論均記載于審計(jì)工作底稿中。按財(cái)政部的規(guī)定，注冊會計(jì)師審計(jì)工作底稿所有權(quán)歸屬于會計(jì)師事務(wù)所，會計(jì)師事務(wù)所對工作底稿實(shí)行保密原則。只有特殊情況下，才能獲取該底稿。作為社會公眾的原告是無法獲取該工作底稿的，即使是原告委托的律師，也無權(quán)獲取該工作底稿。同時(shí)，即使能夠獲取該工作底稿，由于專業(yè)限制，一般也無法證明注冊會計(jì)師主觀是否存在過錯(cuò)。所以，如果采用一般過錯(cuò)原則，將會導(dǎo)致利害關(guān)系人無法提供被告存在主觀過錯(cuò)的證據(jù)而無法訴訟的困難。這顯然不利于保護(hù)利害關(guān)系人的利益。

　　其三、采取過錯(cuò)推定原則有利于維護(hù)會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。首先，注冊會計(jì)師的職務(wù)侵權(quán)責(zé)任從本質(zhì)上說是一種信息擔(dān)保責(zé)任，是對一種可能出現(xiàn)的具有侵權(quán)行為性質(zhì)的信息公開違法行為承擔(dān)法律責(zé)任的擔(dān)保。其次，信息公開的義務(wù)人是被審計(jì)單位而非會計(jì)師事務(wù)所，會計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)對象合法性和公允性的確信，要受制于被審計(jì)單位事前或事后的其他行為。公開何種信息、何時(shí)公開均由被審計(jì)單位決定。有鑒于此，如果法律一方面強(qiáng)制會計(jì)師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔(dān)責(zé)任，另一方面在歸責(zé)于會計(jì)師事務(wù)所時(shí)，又不考慮會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)時(shí)主觀是否有過錯(cuò)，這無異于讓會計(jì)師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔(dān)無過錯(cuò)責(zé)任。這顯然對注冊會計(jì)師行業(yè)是不公平的，也不符合民法的權(quán)利與義務(wù)對等原則。

　　所以，我們建議在修改《注冊會計(jì)師法》時(shí)應(yīng)當(dāng)采用過錯(cuò)推定原則來認(rèn)定注冊會計(jì)師的民事責(zé)任。

　?。ㄋ模┳钚滤痉ń忉尩囊?guī)定

　　2007年6月11日，最高人民法院以法釋[2007]12號發(fā)布了《關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》。該規(guī)定第四條：“會計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中對外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外。會計(jì)師事務(wù)所在證明自己沒有過錯(cuò)時(shí)，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計(jì)工作底稿等。”該條全面采用了民事侵權(quán)責(zé)任的過錯(cuò)推定原則該司法解釋的施行有效解決了該類案件審理的諸多難題。

　　綜上所述，注冊會計(jì)師民事責(zé)任是促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展和保護(hù)投資者利益選擇的結(jié)果。作為司法機(jī)關(guān)，司法的天平向任何一方傾斜都會造成另一方的損失。如何在司法實(shí)踐中把握天平的平衡，仍是司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)綜合考慮的。

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