【摘 要】隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，中小會計師事務所數(shù)量不斷增多。由于其人力、物力等方面的限制，不應當盲目地非理性擴張，而應當將其目標定位為“專而精、少而強”。在既定的目標下，中小會計師事務所應當以服務定位為中心，以人才為依托，實現(xiàn)服務內(nèi)容專業(yè)化錯位經(jīng)營、服務行業(yè)專業(yè)化錯位經(jīng)營、服務區(qū)域?qū)I(yè)化錯位經(jīng)營，走內(nèi)涵式發(fā)展的道路。

　　【關鍵詞】中小會計師事務所；專業(yè)化；錯位經(jīng)營；內(nèi)涵式發(fā)展

　　經(jīng)過二十年的歷程，我國注冊會計師行業(yè)在市場經(jīng)濟改革過程中不斷自我完善，得到了一定程度的發(fā)展。但是在經(jīng)濟全球化和市場競爭日趨激烈的今天，中小會計師事務所應采取何種方式去獲得生存、取得發(fā)展，是一個值得研究的問題。中小會計師事務所由于人力、物力等方面的限制，不應當盲目地非理性擴張，而應該將目標定位為“專而精、少而強”，實現(xiàn)專業(yè)化的錯位經(jīng)營，根本轉(zhuǎn)變經(jīng)營方式雷同、缺乏服務品牌和以“價格戰(zhàn)”等低層次競爭為主要手段的狀況。2008年9月5號，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《關于規(guī)范和發(fā)展中小會計師事務所的意見(以下簡稱征求意見稿)》中也認為，做專做精做優(yōu)是中小事務所創(chuàng)建品牌的必由之路，中小會計師事務所要注重商業(yè)信譽建設，加強名牌和標識管理，珍視職業(yè)聲譽、信譽和形象，不斷提高品牌的社會知名度和認可度。

　　一、中小會計師事務所的界定及定位

　　只有明確界定中小會計師事務所以及認清中小會計師事務所的定位，才能為中小會計師事務所的發(fā)展提供合理化的建議。

　　(一)中小會計師事務所的界定

　　目前，廣大的學者對于中小會計師事務所的界定各抒己見、莫衷一是，應該說一個會計師事務所是否為中小會計師事務所不僅僅是從量的角度進行評價，更應當從質(zhì)的角度進行衡量。有學者以會計師事務所綜合評價指標為標準界定中小會計師事務所，以2007年為例，我國對會計師事務所進行綜合評價時所采用的綜合評價指標有：總收入、注冊會計師人數(shù)、培訓完成率、行業(yè)領軍人才后備人選人數(shù)、處罰和懲戒情況、分所數(shù)量和從業(yè)人員人數(shù)，以前五項指標為主要評價標準，后兩項指標為綜合評價的輔助信息。另外有許多業(yè)界人士認為，除了具有上市公司、證券期貨執(zhí)業(yè)資格的事務所外，其他所有會計師事務所可以泛稱為中小會計師事務所。2007年4月，財政部、證監(jiān)會頒布《會計師事務所從事上市公司審計業(yè)務管理辦法》，新辦法規(guī)定只有具備以下主要條件，會計師事務所才能從事上市公司審計業(yè)務。主要條件包括：注冊會計師不少于80人，其中通過注冊會計師全國統(tǒng)一考試取得注冊會計師證書的不少于55人，上述55人中最近5年持有注冊會計師證書且連續(xù)執(zhí)業(yè)的不少于35人；有限責任會計師事務所凈資產(chǎn)不少于500萬元，合伙會計師事務所凈資產(chǎn)不少于300萬元；職業(yè)保險的累計賠償限額與累計職業(yè)風險基金之和不少于600萬元；上一年度審計業(yè)務收入不少于1 600萬元；持有不少于50%股權的股東，或半數(shù)以上合伙人最近在本機構連續(xù)執(zhí)業(yè)3年以上。而香港會計師則認為，在香港除了國際“四大”會計師行業(yè)外的所有會計師事務所都統(tǒng)稱為中小會計師事務所，即使是從業(yè)人員達數(shù)百人的香港會計師事務所。“四大”會計師事務所的業(yè)務規(guī)模、營業(yè)收入以及從業(yè)人數(shù)是世界上其他會計師事務所無可比擬的，但除了“四大”，世界上還有許多中小事務所，它們才是事務所生存的常態(tài)。以業(yè)界人士對中小會計師事務所的界定為標準，截止到2007年，全國共有6 458家事務所，具有上市審計資格的事務所只有76家，可見中小型事務所占絕大部分。

　　(二)中小會計師事務所的定位

　　《征求意見稿》的起草說明中指出“近年來，國家從調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的戰(zhàn)略高度，從法律、體制、政策、市場環(huán)境等各個方面，大力促進各類所有制、各個領域、各個行業(yè)的中小企業(yè)發(fā)展，迫切需要中小事務所提高素質(zhì)，創(chuàng)新專業(yè)發(fā)展模式、服務方式、技術手段，不斷追蹤、發(fā)現(xiàn)和挖掘市場需求，培養(yǎng)專業(yè)服務能力，提供與中小企業(yè)發(fā)展要求相適應的服務。”這說明中小會計師事務所的服務對象是中小企業(yè)，在服務對象既定以及自身條件既定的情況下，中小會計師事務所應當對自己有一個明確的定位，不能在上規(guī)模、做大做強的潮流中迷失了方向。畢竟能夠做大做強的會計師事務所是極少數(shù)的，大多數(shù)的事務所更應該把自己的目標定位在專業(yè)化錯位經(jīng)營上。根據(jù)邁克爾·波特的競爭理論，企業(yè)的競爭優(yōu)勢體現(xiàn)為成本領先或者標新立異。錯位經(jīng)營便是后者在營銷中的具體體現(xiàn)，即避開趨同性的競爭手段，刻意追求獨樹一幟、別具一格的競爭理念和競爭策略，來拓寬自己的市場空間，通過專業(yè)化錯位經(jīng)營，建立自己的相對優(yōu)勢是中小會計師事務所今后發(fā)展的方向。中小會計師事務所要想實現(xiàn)專業(yè)化錯位經(jīng)營，應從以下兩個方面入手：一是應實現(xiàn)會計師事務所服務定位專業(yè)化錯位經(jīng)營；二是應實現(xiàn)會計師事務所人才定位專業(yè)化。

　　二、服務定位專業(yè)化錯位經(jīng)營

　　錯位經(jīng)營倡導將產(chǎn)品分為“公共產(chǎn)品”和“錯位產(chǎn)品”，公共產(chǎn)品是所有經(jīng)銷商都經(jīng)營的產(chǎn)品，特點是銷量大、渠道滲透力強、品牌影響力高。錯位產(chǎn)品是不同經(jīng)銷商壟斷經(jīng)營的產(chǎn)品，特點是由經(jīng)銷商獨立開發(fā)與維護市場，相互不影響。對于中小會計師事務所而言，需要從多個角度來實現(xiàn)服務定位專業(yè)化錯位經(jīng)營，筆者認為主要包括服務內(nèi)容專業(yè)化錯位經(jīng)營、服務行業(yè)專業(yè)化錯位經(jīng)營、服務區(qū)域?qū)I(yè)化錯位經(jīng)營。

　　(一)服務內(nèi)容專業(yè)化錯位經(jīng)營

　　《征求意見稿》指出：“中小會計師事務所應當大力開辟市場需要的特色服務領域，要通過確立專業(yè)化發(fā)展、產(chǎn)業(yè)鏈構建、一體化管理戰(zhàn)略，形成專業(yè)集群、服務品牌和競爭優(yōu)勢”。根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，注冊會計師依法承辦審計業(yè)務和會計咨詢、會計服務業(yè)務。此外，注冊會計師還根據(jù)委托人的委托，從事審閱業(yè)務、其他鑒證業(yè)務和相關服務業(yè)務。

　　1.審計業(yè)務。包括：全球上市審計業(yè)務、國內(nèi)上市業(yè)務、國內(nèi)年度報表審計、離任審計、資本驗證業(yè)務、司法簽證業(yè)務、其他審計業(yè)務。

　　2.審閱業(yè)務。主要是指財務報表審閱業(yè)務。相對于審計而言，審閱的成本較低。為了降低成本，小企業(yè)可能聘請注冊會計師對年度財務報表進行審閱。

　　3.其他鑒證業(yè)務。包括預測性財務信息審核、內(nèi)部控制審核和基建工程預算、結(jié)算、決算審核等業(yè)務。

　　4.相關服務業(yè)務。包括對財務信息執(zhí)行商定程序、代編財務信息、稅務服務、管理咨詢以及會計服務等。中小會計師事務所成立時間短、起步晚，無論人力資源還是技術力量，都無法與大型會計師事務所相抗衡，也無力承辦所有的業(yè)務。而中小會計師事務所的服務對象即中小企業(yè)是我國國民經(jīng)濟中的一支重要力量，在促進科技進步、創(chuàng)造社會財富、解決就業(yè)等方面發(fā)揮著越來越重要的作用。根據(jù)《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，小企業(yè)應當根據(jù)會計業(yè)務的需要設置會計機構，或者在有關機構中設置會計人員并指定會計主管人員；不具備設置條件的，應當委托經(jīng)批準設立從事會計代理記賬業(yè)務的中介機構代理記賬。這在法律上為中小會計師事務所開展會計代理服務給予支持，而這些企業(yè)的年報審計工作及其他較為簡易的管理咨詢工作都需要一大批中小會計師事務所來進行。因此中小會計師事務所應當以《注冊會計師法》所規(guī)定的業(yè)務進行細分，選擇一些大型會計師事務所不愿意做或者是中小企業(yè)經(jīng)常需要的業(yè)務作為會計師事務所的專業(yè)化經(jīng)營業(yè)務，即在特色業(yè)務選取上要以市場需求為導向，以資本驗證、財務報表審計、稅務鑒證與咨詢、資產(chǎn)和負債的估價、代理記賬、管理咨詢?yōu)榛A，大力開拓破產(chǎn)案件管理、信貸資信證明、代辦理公司注冊、代理報關、市場調(diào)查、盡職調(diào)查、社會責任調(diào)查、職工社會保障調(diào)查、共性技術轉(zhuǎn)移、人力資源咨詢、農(nóng)村財務公開等業(yè)務，從而在客戶心目中占據(jù)一個特定的位置，形成有別于競爭者的核心價值即錯位經(jīng)營競爭價值，以此來贏得客戶和市場，進而創(chuàng)立自己的品牌。

　　(二)服務行業(yè)專業(yè)化錯位經(jīng)營

　　服務行業(yè)專業(yè)化是指中小會計師事務所應在某種或少數(shù)幾種行業(yè)的審計業(yè)務中培育自身的特殊專長，在這些行業(yè)審計市場上占較大份額，以一個行業(yè)或幾個行業(yè)作為突破點，實現(xiàn)自身的發(fā)展。2006年財政部發(fā)布的中國注冊會計師職業(yè)準則體系，全面貫徹了風險導向?qū)徲嬎枷牒头椒ǖ囊?，與原有的審計準則相比，要求注冊會計師應當實施程序，更廣泛和更深入地了解被審計單位及其所處環(huán)境的各個方面。當今時代，由于社會分工產(chǎn)生新的行業(yè)不斷增多，而注冊會計師的工作性質(zhì)要求其必須具有廣泛的知識領域，即便是一個大型會計師事務所，也不可能把所有行業(yè)的審計都做得有品牌、有聲譽。服務行業(yè)專業(yè)化錯位經(jīng)營就是要求中小會計師事務所將更多精力集中于一個行業(yè)或幾個行業(yè)領域，了解一個行業(yè)或幾個行業(yè)客戶所處行業(yè)的市場供求與競爭、生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性、產(chǎn)品生產(chǎn)技術的變化、能源供應與成本、行業(yè)的關鍵指標和統(tǒng)計數(shù)據(jù)等，與其他會計師事務所服務的行業(yè)相區(qū)別，實現(xiàn)服務行業(yè)的專業(yè)化錯位經(jīng)營。實行服務行業(yè)專業(yè)化錯位經(jīng)營既可以提高審計質(zhì)量，又可以降低審計成本，從而在競爭中脫穎而出，獲得更高的行業(yè)市場份額。

　　(三)服務區(qū)域?qū)I(yè)化錯位經(jīng)營

　　服務區(qū)域?qū)I(yè)化是指中小會計師事務所其業(yè)務范圍所覆蓋的區(qū)域或者其主要客戶所在的區(qū)域應當明確。服務區(qū)域?qū)I(yè)化要求中小會計師事務所應當根據(jù)自身所具有的地域特點，打造自身在本區(qū)域內(nèi)的服務品牌，服務于區(qū)域和地方經(jīng)濟的發(fā)展，從而與大型會計師事務所的服務區(qū)域相區(qū)別，實現(xiàn)服務區(qū)域的錯位經(jīng)營。

　　三、會計師事務所人才定位專業(yè)化

　　會計師事務所人才定位專業(yè)化主要著眼于中小會計師事務所的人才培養(yǎng)方向。由于我國注冊會計師行業(yè)起步較晚，制度建立之初，以考核的方式確定了一大批人員從事注冊會計師業(yè)務，后又建立資格考試制度(同國外相比考試資格要求偏低)使一部分考試合格者加入注冊會計師隊伍，前者有豐富的工作經(jīng)驗，但大多數(shù)缺乏深厚的理論功底，后者雖然通過考試，但部分人員缺乏實務經(jīng)驗，而繼續(xù)教育制度又往往流于形式，并不能顯著提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力，難以滿足本所專業(yè)化錯位經(jīng)營的需要。中小會計師事務所若想得到發(fā)展并形成服務定位的專業(yè)化錯位經(jīng)營，必須注重服務人才定位的專業(yè)化。人才定位的專業(yè)化表現(xiàn)在會計師事務所所具備的人才必須與自身的專業(yè)化錯位經(jīng)營相適應，例如中小會計師事務所的服務人員所具備的知識結(jié)構不僅僅涉及會計審計方面，還應當熟知中小企業(yè)管理、稅務等方面的知識。因為中小會計師事務所的服務內(nèi)容中傳統(tǒng)的審計業(yè)務所占的比例將很小，大部分業(yè)務都將涉及中小企業(yè)管理、稅務等方面的知識。如果中小會計師事務所服務人員不具備這樣的專業(yè)知識，將對中小會計師事務所的發(fā)展造成很大的阻礙，因為畢竟中小會計師事務所之間的競爭，歸根到底將是人才的競爭。以此類推，在服務行業(yè)上，中小會計師事務所服務人員應熟知本所所服務行業(yè)的情況。在服務區(qū)域內(nèi)，中小會計師事務所服務人員應熟知本區(qū)域中小企業(yè)的情況。這就要求會計師事務所在人才招募及后續(xù)的人才培訓中必須圍繞著本所的服務定位。以服務定位為中心，招募人才、培養(yǎng)人才、留住人才、儲備人才、激勵人才成長。在這一點上可以借鑒西方的注冊會計師培養(yǎng)機制，即與高等院校建立訂單式人才培養(yǎng)協(xié)作機制，大力引進應屆大中專畢業(yè)生來本所實習。

　　綜上所述，中小會計師事務所應當在不擴大規(guī)模的情況下以自身的服務定位為中心，以會計師事務所人才定位專業(yè)化為依托，實現(xiàn)服務內(nèi)容專業(yè)化錯位經(jīng)營、服務行業(yè)專業(yè)化錯位經(jīng)營、服務區(qū)域?qū)I(yè)化錯位經(jīng)營，通過提高勞動生產(chǎn)率走內(nèi)涵式發(fā)展的道路。

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