2006年2月25日頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱“新審計(jì)準(zhǔn)則”)中，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，與舊準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定相比發(fā)生了較大變化。這些規(guī)定既適應(yīng)了被審計(jì)單位在激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)中不斷的發(fā)展變化對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)提出的新要求，同時(shí)也充分體現(xiàn)了新審計(jì)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，將對(duì)我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，筆者擬對(duì)其予以詮釋和歸納。

　　為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)，中注協(xié)曾頒布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》對(duì)內(nèi)部控制的概念、固有局限性、了解評(píng)價(jià)的程序、測(cè)試的條件及程序等作了具體的規(guī)定，對(duì)內(nèi)部控制的特殊考慮則在《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第3號(hào)——小規(guī)模企業(yè)的特殊考慮》的第三章“對(duì)內(nèi)部控制的特殊考慮”進(jìn)行了規(guī)范。但在新審計(jì)準(zhǔn)則中涉及到內(nèi)部控制的有關(guān)規(guī)定卻涵蓋在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》(以下簡(jiǎn)稱1211號(hào)準(zhǔn)則)的第四章“了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制”和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》(以下簡(jiǎn)稱1231號(hào)準(zhǔn)則)的第四章“控制測(cè)試”中，對(duì)內(nèi)部控制的特殊考慮在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1621號(hào)——對(duì)小型被審計(jì)單位審計(jì)的特殊考慮》第四章“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”和第五章“進(jìn)一步審計(jì)程序”的部分條款進(jìn)行規(guī)范。這些與內(nèi)部控制相關(guān)的新規(guī)定具有以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)：

　　一、反映內(nèi)部控制概念與COSO報(bào)告中內(nèi)部控制整體框架的趨同

　　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2006年頒布的1211號(hào)準(zhǔn)則的第46條、47條中，對(duì)內(nèi)部控制的概念及要素重新進(jìn)行了界定，提出“內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序”以及“內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng)和對(duì)控制的監(jiān)督五大要素”。內(nèi)部控制的新概念基本是參照1992年COSO委員會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制－整體框架》報(bào)告提出的由“三個(gè)目標(biāo)”和“五個(gè)要素”組成的內(nèi)部控制的整體框架理論，這表明中注協(xié)為實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化趨同，采納了目前世界最為權(quán)威的且被公司董事會(huì)、管理當(dāng)局、投資者、債權(quán)人、審計(jì)人員及專家學(xué)者普遍認(rèn)可的“內(nèi)部控制－整體框架”觀點(diǎn)，相對(duì)于《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中的內(nèi)部控制三要素理論是一個(gè)重大的突破。內(nèi)部控制的新概念引入了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息系統(tǒng)與溝通等新要素，更強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)進(jìn)行動(dòng)態(tài)控制，并突出強(qiáng)調(diào)了控制環(huán)境的重要性，更加適合處于瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中各類企業(yè)的應(yīng)用。、

　　二、確立了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制框架及控制環(huán)境的核心地位

　　內(nèi)部控制要素的分類為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的框架。在1211號(hào)準(zhǔn)則的第66條至第95條中分別指出了被審計(jì)單位的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng)和對(duì)控制的監(jiān)督五要素的涵義、組成要素、作用及各要素間的關(guān)系，同時(shí)規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)五要素了解的具體內(nèi)容與執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。由于控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施，具體由對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)、對(duì)勝任能力的重視、治理層的參與程度、管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職權(quán)與責(zé)任的分配以及人力資源政策與實(shí)務(wù)七個(gè)要素構(gòu)成。這充分說(shuō)明控制環(huán)境實(shí)質(zhì)是被審計(jì)單位管理層和治理層對(duì)內(nèi)部控制的整體態(tài)度、認(rèn)識(shí)以及所采取的措施的綜合反映，即：控制環(huán)境設(shè)定了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制基調(diào)，可影響員工對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和態(tài)度，既可增強(qiáng)也可削弱特定控制的有效性，進(jìn)而影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹、執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，在1211號(hào)準(zhǔn)則第70條中提出“控制環(huán)境對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估具有廣泛影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮控制環(huán)境的總體優(yōu)勢(shì)是否為內(nèi)部控制的其他要素提供了適當(dāng)?shù)幕A(chǔ)，并且未被控制環(huán)境中存在的缺陷所削弱”，在第100條中指出“財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境”，從而明確了控制環(huán)境在五要素中的核心地位。良好的控制環(huán)境是實(shí)施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，無(wú)論控制環(huán)境的哪個(gè)構(gòu)成要素存在重大缺陷，都會(huì)影響其他要素的有效性；而且薄弱的控制環(huán)境帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，不僅會(huì)導(dǎo)致某類交易、賬戶余額、列報(bào)的錯(cuò)報(bào)，往往還會(huì)影響到報(bào)表整體的合法性與公允性，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、強(qiáng)調(diào)僅需關(guān)注與審計(jì)相關(guān)的控制

　　1211號(hào)準(zhǔn)則第50條提出了“與審計(jì)相關(guān)的控制，包括被審計(jì)單位為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)設(shè)計(jì)和實(shí)施的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮一項(xiàng)控制單獨(dú)或連同其他控制是否與評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序有關(guān)。”這表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解評(píng)價(jià)與測(cè)試被審計(jì)單位的內(nèi)部控制時(shí)，僅需要關(guān)注那些與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，而不需要關(guān)注被審計(jì)單位所有的內(nèi)部控制。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需對(duì)某一項(xiàng)控制進(jìn)行了解、評(píng)價(jià)以及測(cè)試，取決于該項(xiàng)控制單獨(dú)或連同其他控制是否與評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，是否與針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序有關(guān)。一般情況下，與審計(jì)相關(guān)的控制包括：被審計(jì)單位為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)設(shè)計(jì)和實(shí)施的控制；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)如果擬利用被審計(jì)單位內(nèi)部生成的信息，則保證信息完整性和準(zhǔn)確性的控制可能與審計(jì)相關(guān)；用以保證經(jīng)營(yíng)效率、效果的控制以及對(duì)法律法規(guī)遵守的控制如果與實(shí)施審計(jì)程序時(shí)評(píng)價(jià)或使用的數(shù)據(jù)相關(guān)，則這些控制可能與審計(jì)相關(guān)。

　　四、確定審計(jì)程序必須考慮內(nèi)部控制的人工和自動(dòng)化特征及影響

　　1211號(hào)準(zhǔn)則的第57條至第63條既明確指出了內(nèi)部控制包括人工成分與自動(dòng)化成分，界定了信息技術(shù)與人工控制的適用范圍及其對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生的特定風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)又明確了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求，即：由于信息技術(shù)與人工控制的適用范圍及其產(chǎn)生的相關(guān)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)存在很大差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須根據(jù)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的人工與自動(dòng)化成分，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，采取不同的審計(jì)程序類型、不同的審計(jì)時(shí)間與不同的審計(jì)范圍，以恰當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，保證控制測(cè)試的效果，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　五、強(qiáng)調(diào)必須了解評(píng)價(jià)小型被審計(jì)單位的內(nèi)部控制

　　與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不同的是，新審計(jì)準(zhǔn)則要求必須了解和評(píng)價(jià)小型被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，在1211號(hào)準(zhǔn)則的第65條明確指出“小型被審計(jì)單位擁有的員工通常較少，限制了其職責(zé)分離的程度，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮一些關(guān)鍵領(lǐng)域是否存在有效的內(nèi)部控制”。而后在1211號(hào)準(zhǔn)則的第72條、76條、82條、9l條、95條中又分別作了具體的規(guī)定，在了解、評(píng)價(jià)小型被審計(jì)單位內(nèi)部控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)小型被審計(jì)單位內(nèi)部控制的特殊性適當(dāng)減少一些程序，但必須從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng)與對(duì)控制的監(jiān)督五個(gè)方面去了解、評(píng)價(jià)小型被審計(jì)單位內(nèi)部控制，獲取其是否在某些關(guān)鍵領(lǐng)域存在有效的內(nèi)部控制，而不管其實(shí)施的形式，從而恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估小型被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如在小型被審計(jì)單位可能無(wú)法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)了解管理層對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施；在小型被審計(jì)單位可能沒(méi)有正式的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與管理層討論其如何識(shí)別經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及如何應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)等。

　　六、明確區(qū)分“了解與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制”與“控制測(cè)試”的性質(zhì)及目的

　　通過(guò)比較1211號(hào)準(zhǔn)則中的第4、19、54、56條準(zhǔn)則與1231號(hào)準(zhǔn)則第8、11、26、29、37條準(zhǔn)則，不難發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則對(duì)“了解與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制”與“控制測(cè)試”在性質(zhì)、目的、實(shí)施要求及所需獲取的證據(jù)等方面進(jìn)行了明確的區(qū)分，并且明確指出“除非存在某些可以使控制得到一貫運(yùn)行的自動(dòng)化控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制的了解并不能夠代替對(duì)控制運(yùn)行有效性的測(cè)試。”“了解與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制”屬于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的內(nèi)容，是必要程序，是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終。其目的是評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，并確定其是否得到執(zhí)行，以識(shí)別和評(píng)估由于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的缺陷或內(nèi)控未得到執(zhí)行而產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因此在了解控制是否得以執(zhí)行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需抽取少量的交易進(jìn)行檢查或觀察某幾個(gè)時(shí)點(diǎn)，關(guān)注其形式是否存在，就可獲取其是否執(zhí)行的證據(jù)。而“控制測(cè)試”是進(jìn)一步審計(jì)程序的主要內(nèi)容，在審計(jì)實(shí)施階段執(zhí)行，其目的是測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，以確定實(shí)質(zhì)性程序的審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)范圍?？刂七\(yùn)行有效性強(qiáng)調(diào)的是控制是否能夠在各個(gè)不同時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要抽取足夠數(shù)量的交易進(jìn)行檢查或?qū)Χ鄠€(gè)不同時(shí)點(diǎn)進(jìn)行觀察，關(guān)注執(zhí)行的效果及執(zhí)行的一貫性，獲取證據(jù)的成本與難度較大，所需證據(jù)量也較大。但“控制測(cè)試”卻不是必要程序，作為進(jìn)一步審計(jì)程序的類型之一，控制測(cè)試并非在任何情況下都需要實(shí)施，執(zhí)行與否是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平與職業(yè)判斷決定的。

　　七、提出“確定控制測(cè)試時(shí)間”的依據(jù)與謹(jǐn)慎考慮

　　在1231號(hào)準(zhǔn)則的第39條至第49條中對(duì)控制測(cè)試的時(shí)間確定的依據(jù)與對(duì)利用以前審計(jì)證據(jù)的特殊考慮都提出了明確的規(guī)定，歸納如下：

　　一是控制測(cè)試時(shí)間確定的依據(jù)。因?yàn)槿绻麥y(cè)試特定時(shí)點(diǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅得到該時(shí)點(diǎn)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)；如果測(cè)試某一期間的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可獲取控制在該期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測(cè)試的目的確定控制測(cè)試的時(shí)間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)或期間。

　　二是對(duì)利用以前審計(jì)證據(jù)的謹(jǐn)慎考慮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)是否利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，要考慮擬信賴的以前審計(jì)中測(cè)試的控制在本期是否發(fā)生變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)實(shí)施詢問(wèn)并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù)。如果控制在本期發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否與本期審計(jì)相關(guān)，若與本期審計(jì)相關(guān)，應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測(cè)試這些控制運(yùn)行的有效性。如果控制在本期未發(fā)生變化，在確定是否在本期審計(jì)中測(cè)試控制運(yùn)行的有效性，準(zhǔn)則雖然允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師有一定的選擇權(quán)，但對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何行使選擇權(quán)規(guī)定了很多考慮因素。一方面，如果擬信賴的控制自上次測(cè)試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定是否在本期審計(jì)中測(cè)試控制運(yùn)行的有效性，確定本次測(cè)試與上次測(cè)試的時(shí)間間隔，但要注意兩次測(cè)試的時(shí)間間隔不得超過(guò)兩年。另一方面又設(shè)定了每次測(cè)試的下限，嚴(yán)格限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)限期或過(guò)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)不實(shí)施測(cè)試的做法，以及集中在某一次審計(jì)中實(shí)施測(cè)試的做法。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)時(shí)從中選取足夠數(shù)量的控制，測(cè)試其運(yùn)行有效性，不能將所有擬信賴控制的測(cè)試集中于某一次審計(jì)，而在之后的兩次審計(jì)中不進(jìn)行任何測(cè)試。此外，對(duì)于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，準(zhǔn)則明確規(guī)定不允許依賴任何以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，則每次審計(jì)時(shí)必須進(jìn)行測(cè)試。

　　八、提供“確定控制測(cè)試范圍”具體的參考依據(jù)

　　在1231號(hào)準(zhǔn)則的第50條至第53條準(zhǔn)則中，提出在確定某項(xiàng)控制的測(cè)試范圍時(shí)，既要考慮控制執(zhí)行的頻率、擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長(zhǎng)度、審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性、測(cè)試其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)、對(duì)控制的擬信賴程度、控制的預(yù)期偏差等因素的影響，也要考慮控制的人工與自動(dòng)化特征的影響。這些規(guī)定為注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定控制測(cè)試范圍提供了較具體的參考依據(jù)，以避免抽取樣本量的隨意性，使所抽取的樣本量更具科學(xué)性、更能反映被審計(jì)單位控制的真實(shí)情況。