注冊會計師（CPA）行業(yè)做大不是目標，做強才是終極目標。筆者認為，CPA行業(yè)應該扎實做好“360度質(zhì)量控制”，一方面提升會計師事務所的競爭力，另一方面質(zhì)量過關的CPA人才及專業(yè)服務能力將為CPA行業(yè)拓展新的業(yè)務奠定基礎。

　　一、審計報告合格≠審計質(zhì)量過關

　　質(zhì)量是CPA行業(yè)的生命。以往，會計師事務所對于審計質(zhì)量的控制一般隨審計報告審核通過而終止，然而，隨著一系列案件的發(fā)生以及社會對CPA行業(yè)要求的提高，我們必須認識到審計報告合格≠審計質(zhì)量過關，CPA行業(yè)除關注結(jié)果以外，更要關注審計的全程質(zhì)量控制。

　?。ㄒ唬〤PA行業(yè)的質(zhì)量控制不僅要關注結(jié)果更要重視過程

　　CPA行業(yè)的業(yè)務目前仍主要集中在審計領域，負責各個公司的年度會計報表審計業(yè)務（包括資產(chǎn)負債表、利潤及利潤分配表、現(xiàn)金流量表以及報表附注的審計）以及一些特殊目的審計業(yè)務（包括對按照特殊編制基礎編制的會計報表進行審計、對會計報表的組成部分進行審計、對法規(guī)、合同所涉及的財務會計規(guī)定遵循情況的審計、對簡要會計報表進行審計等），除此以外，CPA行業(yè)也越來越多地開拓會計咨詢、會計服務等業(yè)務。可以說，不論從事哪一種經(jīng)濟業(yè)務，CPA都是以專家的身份為公司提供專業(yè)支持和服務，因此，盡管各項服務以CPA出具報告而終結(jié)，但并不意味著CPA行業(yè)的質(zhì)量控制也隨之終結(jié)，它還要經(jīng)受諸多的考驗，任何執(zhí)業(yè)過程中的“不專業(yè)”、“不規(guī)范”都可能降低CPA的社會認可度，從而影響CPA行業(yè)做大做強。具體到個別CPA及會計師事務所，則有可能因為過程質(zhì)量控制的疏忽而埋下報告質(zhì)量的隱患，一旦出現(xiàn)事故將面臨法律訴訟、政策處罰以及公眾質(zhì)疑，這將嚴重影響CPA及會計師事務所的聲譽，甚至可能喪失業(yè)務或遭受嚴厲處罰而終止生命，因此，CPA行業(yè)的質(zhì)量控制不僅要關注結(jié)果，更要重視過程。

　　（二）CPA行業(yè)要做強應扎實做好“360度質(zhì)量控制”

　　CPA行業(yè)的特點決定了它既要練好“內(nèi)功”，提高CPA及會計師事務所的工作質(zhì)量，又要開誠布公地接受“外部監(jiān)督”，即接受來自監(jiān)管層的“監(jiān)督”、同行業(yè)的“診斷”以及客戶的“評價”等，可以說，正因為CPA行業(yè)的從業(yè)質(zhì)量關乎諸多層面，CPA行業(yè)要做強就必須扎實做好“360度質(zhì)量控制”。圖1顯示了CPA行業(yè)“360度質(zhì)量控制”的構成及內(nèi)容，即監(jiān)管機構進行的質(zhì)量控制、會計師事務所進行的質(zhì)量控制、客戶與同行進行的質(zhì)量控制以及CPA從業(yè)人員進行的質(zhì)量控制。其中，CPA從業(yè)人員及會計師事務所的質(zhì)量控制是核心，監(jiān)管機構的質(zhì)量控制可以產(chǎn)生很好的保障作用，客戶的質(zhì)量控制可以督促CPA行業(yè)提供更好的服務，同行的質(zhì)量控制則在一定程度上可以促進CPA行業(yè)學習先進經(jīng)驗，互相幫助，互相提高。

　　二、CPA行業(yè)“360度質(zhì)量控制”的監(jiān)管機構

　　CPA行業(yè)目前的主要業(yè)務仍是審計，因此其監(jiān)管機構包括國務院、財政部、中國注冊會計師協(xié)會以及地方注冊會計師協(xié)會，監(jiān)管機構以其地位的特殊在“360度質(zhì)量控制”中發(fā)揮著重要的作用。具體來說，監(jiān)管機構不僅負責制定CPA行業(yè)的質(zhì)量標準及規(guī)范體系，而且可以進行工作監(jiān)督及質(zhì)量評價。其中，注冊會計師協(xié)會是一個行業(yè)自律組織，也是各CPA及會計師事務所的直接管理組織，它對于CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高具有不可替代的作用。

　?。ㄒ唬┍O(jiān)管機構負責制定準則及規(guī)范

　　監(jiān)管機構對于CPA行業(yè)進行質(zhì)量控制的核心是根據(jù)行業(yè)特點以及國外先進經(jīng)驗制定完備的行業(yè)執(zhí)業(yè)準則及規(guī)范，從而使CPA從業(yè)人員及會計師事務所在執(zhí)業(yè)的過程中有法可依、有規(guī)可循，也就從根本上給出了CPA行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量標準。有了這些標準，CPA行業(yè)的質(zhì)量控制才有了參照的準則。目前，我國CPA行業(yè)監(jiān)管機構已陸續(xù)出臺了《注冊會計師法》、《獨立審計準則》、《質(zhì)量控制準則》、《職業(yè)道德準則》、《職業(yè)后續(xù)教育基本準則》等法律法規(guī)以及一系列實務公告和規(guī)范指南，大大推動了CPA行業(yè)的規(guī)范發(fā)展，為提高CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量奠定了基礎。當然，隨著社會發(fā)展和一些新的問題的出現(xiàn)，監(jiān)管機構也要適時調(diào)整和修改各項準則，以滿足CPA行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的要求。

　　（二）監(jiān)管機構監(jiān)督審計工作及結(jié)果

　　以往，監(jiān)管機構介入調(diào)查審計工作一般都是由于某些會計師事務所或CPA從業(yè)人員出了問題，即這種監(jiān)管一般出現(xiàn)在事后，以調(diào)查案件真相、處罰違規(guī)事件為目的，這種做法對于CPA行業(yè)的質(zhì)量控制有一定的作用，但效果并不明顯。原因是這種調(diào)查范圍小、次數(shù)少且具有很大的偶然性，容易造成一些會計師事務所和CPA從業(yè)人員的投機心理，并且調(diào)查以處罰為終點不能發(fā)揮應有的質(zhì)量推動作用，為此，監(jiān)管機構應適當改變工作方式，加強對CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)過程的監(jiān)督，采用網(wǎng)絡調(diào)查與現(xiàn)場訪查相結(jié)合的方式，督促CPA從業(yè)人員及會計師事務所樹立時刻關注質(zhì)量、時刻遵守規(guī)范的理念。可以說，監(jiān)管機構處罰不規(guī)范行為不是目的，督促形成質(zhì)量控制的良性循環(huán)，從而有效減少或杜絕不規(guī)范行為才是最終的目的。

　?。ㄈ┍O(jiān)管機構組織質(zhì)量評比與獎懲

　　CPA行業(yè)的直接管理者注冊會計師協(xié)會是一個行業(yè)自律組織，它對于CPA及會計師事務所的管理不足采取強制手段，而要通過規(guī)范或合約以及一些行業(yè)評比活動來實現(xiàn)對整個行業(yè)的管理。歸結(jié)到CPA行業(yè)的質(zhì)量控制上，可以組織一些質(zhì)量評比活動，根據(jù)評比結(jié)果實施獎懲，一方面可以將好的經(jīng)驗在全行業(yè)中進行推廣，提高整個行業(yè)的質(zhì)量水平；另一方面可以針對發(fā)現(xiàn)的問題以及不良的行為進行宣傳教育，防止其他會計師事務所再次出現(xiàn)同類問題，這樣就可以不斷完善整個行業(yè)的執(zhí)業(yè)規(guī)范，提高行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

　　三、CPA行業(yè)“360度質(zhì)量控制”的會計師事務所

　　會計師事務所是CPA行業(yè)進行質(zhì)量控制的主體，也是CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的主要責任人，擔負著CPA從業(yè)人員管理、業(yè)務流程管理以及具體審計項目管理的重要職責，因此，事務所進行質(zhì)量控制是CPA行業(yè)“360度質(zhì)量控制”的核心，事務所質(zhì)量控制的好壞將直接影響到CPA行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，必須引起高度重視。

　　（一）會計師事務所應切實遵循職業(yè)道德準則

　　CPA的職業(yè)性質(zhì)決定了其對社會公眾應承擔重要的責任。CPA行業(yè)之所以在現(xiàn)代社會中產(chǎn)牛、發(fā)展和壯大，是因為經(jīng)營權和所有權的分離，需要CPA站在獨立的立場上對企業(yè)管理當局編制的財務報表進行審計，并出具客觀、公正的審計意見，從而為企業(yè)外部信息使用人進行決策提供依據(jù)。企業(yè)外部信息使用人要了解企業(yè)的信息并進行相關的決策在很大程度上要依賴管理當局提供的財務報表及其CPA提供的審計報告，因此，審計報告的質(zhì)量關系重大，CPA行業(yè)是一個責任重大的行業(yè)。為切實擔負起這份神圣的職責，會計師事務所必須強化道德意識、提高道德水準、提供誠信服務，切實履行該行業(yè)的職業(yè)行為標準以及對同行、對客戶的職業(yè)責任等。

　?。ǘ﹪栏袢藛T的招聘、晉升、培訓及后續(xù)教育

　　目前，許多會計師事務所忙于爭攬業(yè)務，而忽略了人員的管理，導致人才素質(zhì)不高、培訓不足、流動性很強，這種現(xiàn)狀嚴重影響了CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，因此，會計師事務所要提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量必須在人員管理上下功夫，嚴格人員的招聘、晉升、培訓及后續(xù)教育等環(huán)節(jié)的管理。具體來說，會計師事務所首先應嚴把招聘關，力求招聘到學習能力強、敬業(yè)愛崗、誠實守信的員工，從源頭上保證人員素質(zhì)；其次，要做好人員管理，使有能力、有經(jīng)驗的人得到晉升，有潛力、可塑造的人得到培訓，有意愿、愛學習的人得到鍛煉，從而全方位開發(fā)和利用人力資源，調(diào)動員工的積極性。再次，要不斷創(chuàng)造條件，開展各種形式的業(yè)務培訓，增加執(zhí)業(yè)人員執(zhí)行各種類型審計業(yè)務的經(jīng)驗，提高其分析問題、解決問題的能力；最后，遵循后續(xù)教育基本準則的要求，為員工創(chuàng)造條件接受職業(yè)后續(xù)教育，保持和提高專業(yè)勝任能力，為提高會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量奠定基礎。

　　（三）完善“業(yè)務承接一工作委派一業(yè)務執(zhí)行一業(yè)務審核”的工作流程

　　一般來說，會計師事務所的審計業(yè)務包括四個階段：業(yè)務承接、工作委派、業(yè)務執(zhí)行、業(yè)務審核，各個階段均輸出一定結(jié)果，為了確保質(zhì)量，業(yè)務監(jiān)控貫穿整個業(yè)務流程中。具體來說，業(yè)務承接階段，通過對被審計單位基本情況的了解及必要的溝通，重點考察會計師事務所是否處于獨立地位，是否具有符合該業(yè)務的專業(yè)勝任能力，并_在考察管理當局品行的基礎上確定是否承接業(yè)務，若承接則與管理當局簽訂審計業(yè)務約定書；工作委派階段要注意將承接的業(yè)務分派給具有專業(yè)勝任能力的CPA，并由其負責制定審計計劃、時間預算和審計程序表，從而為審計實施打好基礎；業(yè)務執(zhí)行階段是對業(yè)務流程進行質(zhì)量控制的關鍵階段，這一階段CPA將收集審計證據(jù)，執(zhí)行審計程序，形成工作底稿，并記錄應提請高層關注的重要問題，這一階段是考驗CPA執(zhí)業(yè)能力與職業(yè)判斷力的關鍵時期，也是執(zhí)業(yè)質(zhì)量好壞的決定時期，事務所應加強指導和監(jiān)督；業(yè)務審核階段是質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)，通過逐級審核，最大限度地降低風險，彌補不足，提高質(zhì)量，最終形成復合后的工作底稿、正式的審計報告以及必要的管理建議書。

　?。ㄋ模┳ズ镁唧w審計項目的質(zhì)量控制

　　會計師事務所的審計業(yè)務由一個個項目組成，抓好每一個具體審計項目的質(zhì)量控制就從根本上保證了整個會計師事務所的審計質(zhì)量。具體來說，審計項目的質(zhì)量控制包括指導、監(jiān)督與復核三個方面，其中，指導是指項目負責人將工作責任、審計程序、審計目標、被審計單位業(yè)務性質(zhì)及需要關注的重大會計、審計問題告知審計助理人員，并進行必要的輔導；監(jiān)督是對項目審計過程的控制，監(jiān)督的過程也是不斷與助理人員溝通的過程，了解其任務執(zhí)行情況和期間出現(xiàn)的重點問題，并給出相應的處理意見，同時解決各助理人員之間職業(yè)判斷的分歧，必要時向有關專家咨詢；復核是多方面的，包括對助理人員的詳細復核、對項目經(jīng)理的一般復核和對部門經(jīng)理的關鍵復核，重點關注審計程序的結(jié)果是否能支撐發(fā)表的審計意見，執(zhí)業(yè)人員是否嚴格遵循了獨立審計準則，是否不存在重大質(zhì)量問題，可以說，復核是站在更高高度上對審計質(zhì)量進行的復查，是質(zhì)量控制的重要關口，復核后審計項目的質(zhì)量有了更大的保證。

　　四、CPA行業(yè)“360度質(zhì)量控制”的客戶與同行

　　客戶是會計師事務所的上帝，而同行則是事務所的競爭對手，為爭奪客戶他們要展開無形的質(zhì)量之爭而不是有形的貶損之爭，這兩者對CPA行業(yè)的質(zhì)量反饋對于會計師事務所而言是彌足珍貴的，他們從局外人的角度給會計師事務所提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供了寶貴的意見，應該說，客戶的滿意和同行的認可是事務所質(zhì)量合格的重要標志。

　　（一）做好客戶滿意度調(diào)查以提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量

　　客戶的滿意是CPA工作的目標，只有提供的專業(yè)服務獲得了客戶的認可，才能贏得客戶的信賴，鞏固已有的客戶資源，并有可能通過客戶的宣傳爭取到更多的業(yè)務，從而帶來良好的經(jīng)濟效益。至此，筆者聯(lián)想到海爾的真誠服務所換來的真誠回報，一位購買海爾冰箱的用戶在維修服務卡上這樣寫到：“非常感謝！我要告訴所有人，我買的是海爾的產(chǎn)品！”這種無形的宣傳威力是巨大的，在當前CPA行業(yè)不允許進行廣告宣傳的前提下，客戶對你的認可、贊美與宣傳是拓展業(yè)務的重要方式。因此，做好客戶滿意度調(diào)查并按照客戶的要求改進并提供更優(yōu)質(zhì)的服務是CPA行業(yè)質(zhì)量控制的重點，這是目前CPA行業(yè)尚待完善的一個領域。

　?。ǘ┱J真進行同行業(yè)互查以學習先進經(jīng)驗

　　同行要競爭但同行更要相互學習，只有這樣才能取長補短、共同提高，推動整個行業(yè)的發(fā)展。目前，根據(jù)注冊會計師協(xié)會的要求，會計師事務所之間要進行同行業(yè)互查，挑出各事務所的工作底稿存在的毛病，這個規(guī)定的初衷很好，然而效果卻并不理想。由于底稿水平參差不齊沒有完善的模板，同時各會計師事務所一般不愿因挑錯而得罪同行，于是形成了行業(yè)的潛規(guī)則，隨便挑幾個錯了事，難以對質(zhì)量提高起到系統(tǒng)推進作用。實際上，互查不僅要糾錯，更要學優(yōu)，把別人好的經(jīng)驗拿來學習，將別人的不足之處告知對方，認真誠實客觀的互查才能產(chǎn)生良好的效果，達到互相提高的目的，這一點是CPA行業(yè)應重點做好的，互相幫助才能共同提高，互相包庇則會使全行業(yè)倒退！

　　五、CPA行業(yè)“360度質(zhì)量控制”的CPA從業(yè)人員

　　這里的CPA從業(yè)人員包括CPA和即將加入CPA隊伍的會計師事務所工作人員，他們是CPA行業(yè)的主力軍，對于CPA行業(yè)的發(fā)展起著重要的作用，不僅是現(xiàn)有業(yè)務的執(zhí)行者，也是未來業(yè)務的拓展者，同時還是眾多向往CPA行業(yè)的人員的榜樣和力量，因此，加強對CPA從業(yè)人員的引導、管理與控制對于CPA行業(yè)的質(zhì)量控制具有十分重要的意義。具體來說，CPA從業(yè)人員與質(zhì)量控制的關系如圖2所示：

　?。ㄒ唬┑拢鹤杂X遵循職業(yè)道德準則，提供誠信服務

　　自覺遵循職業(yè)道德準則，提供誠信服務是CPA執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要保證。近年來，職業(yè)道德教育被推上了前臺，呼喚誠信成為一個時代的話語，誠信的喪失毀掉的不僅僅是那些出事的CPA及會計師事務所，更是公眾對CPA行業(yè)的整體信任感，因此，CPA行業(yè)要做大做強，要可持續(xù)發(fā)展，就必須重新樹立社會公眾的信任感。要做到這一點，就要求CPA從業(yè)人員必須嚴格遵循職業(yè)道德規(guī)范，履行對客戶的責任，切實增強風險意識和質(zhì)量意識，努力提高專業(yè)服務水平，只有這樣，才有可能重拾舊日的信任，并在此基礎上贏得長遠發(fā)展。由此可以說，遵守職業(yè)道德是CPA從業(yè)人員執(zhí)業(yè)的基本前提，一個違背職業(yè)道德的人，從根本上就是在做錯事，甚至做壞事，那么他的能力越強，破壞性也就越大，所以必須首先把好職業(yè)道德關，提高CPA從業(yè)人員的認識。

　　（二）勤：對工作勤勉盡責，為客戶提供規(guī)范服務

　　這是對CPA從業(yè)人員工作態(tài)度的要求。要想為客戶提供規(guī)范的專業(yè)服務，就要求CPA從業(yè)人員對工作勤勉盡責，努力學習和掌握獨立審計準則，并遵照其執(zhí)行各項審計業(yè)務，這是一項繁瑣而具有挑戰(zhàn)性的工作，需要傾注大量的心血。獨立審計準則是規(guī)范CPA從業(yè)人員執(zhí)行審計業(yè)務、獲取審計證據(jù)、形成審計意見和出具審計報告的專業(yè)標準或說技術標準，是CPA從業(yè)人員執(zhí)行獨立審計業(yè)務過程中必須遵循的行為準則，也是CPA審計工作質(zhì)量權威性的判斷標準。嚴格遵照該準則執(zhí)業(yè)可基本保證為客戶提供較為規(guī)范的專業(yè)服務。我國的獨立審計準則包括獨立審計基本準則、獨立審計具體準則和獨立審計實務公告以及職業(yè)規(guī)范指南三個層次，目前已推出施行了四十幾個準則和公告，可以說要學習和掌握它們的任務量很大，對CPA從業(yè)人員是一個較大的挑戰(zhàn)和考驗，應該下大力氣做好。

　?。ㄈ┠埽号μ岣邔I(yè)勝任能力，接受后續(xù)教育

　　正是由于CPA行業(yè)的專業(yè)性和復雜性，對CPA從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力提出了較高的要求，他們不僅要全面掌握專業(yè)方面的準則、規(guī)范及指南，還要掌握相關的會計、財務、法律及行業(yè)知識，同時，隨著國際化發(fā)展和會計的國際趨同，財務知識不斷更新，要求CPA從業(yè)人員必須有充足的時間、積極的心態(tài)和較強的學習能力去接受職業(yè)后續(xù)教育、掌握和吸收新知識、新技能，否則一旦落伍，將很難跟上行業(yè)發(fā)展的步伐。盡管職業(yè)后續(xù)教育規(guī)定了CPA從業(yè)人員的學習時問，但那只是最低標準，CPA從業(yè)人員要想時刻保持并提高專業(yè)勝任能力，就必須不斷地學習和充電。這是一個無止境的過程，不能以為學習時間夠了就可以停止了，如果抱有這樣的想法和態(tài)度，即使短期內(nèi)不出問題，執(zhí)業(yè)質(zhì)量在長期內(nèi)也難以經(jīng)受住考驗，最終專業(yè)水平的下降會傳遞到執(zhí)業(yè)質(zhì)量的下降，進而無法使客戶滿意，也就會逐漸喪失執(zhí)業(yè)資格，這一點CPA必須有清醒的認識，時刻認識到專業(yè)勝任能力是CPA的看家本領。

　?。ㄋ模┛儯褐铝τ谔岣邎?zhí)業(yè)質(zhì)量，以贏取客戶滿意

　　CPA從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量是其工作業(yè)績的重要表現(xiàn)，良好而持久的執(zhí)業(yè)質(zhì)量以及優(yōu)質(zhì)而熱情的服務將為CPA贏得客戶的尊敬與信賴，由此也會獲得相應的職位晉升或是收益增加，這是一個多贏的結(jié)果。因此CPA從業(yè)人員應致力于提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量以贏取客戶的認可和滿意，這是一個沒有終點、動態(tài)遞增的過程。執(zhí)業(yè)質(zhì)量擁有不斷提升的空間，尤其是隨著知識的更新及行業(yè)的不斷規(guī)范，對CPA執(zhí)業(yè)質(zhì)量的要求也越來越高，而CPA隨著知識和經(jīng)驗積累的增加，將越來越容易滿足職業(yè)規(guī)范的要求，甚至可能引領執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，這是CPA從業(yè)人員的高級目標。而只有對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的把握達到了一定的高度，超過了客戶的期望而創(chuàng)造出新的需求時，CPA才占據(jù)了絕對的主動，此時其可操作的業(yè)務日益豐富，甚至開拓帶動了新的市場，這是CPA從業(yè)人員的終極目標。