【摘要】 本文通過Wind資訊以及中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)，對我國審計市場的集中度進行了橫向和縱向分析。結(jié)果表明我國審計市場集中度水平在不斷提高，已經(jīng)達到“寡占型”市場。但是集中度水平的提高是由于國際“四大”在我國審計市場占有率的提高而帶來的，我國本土事務(wù)所的競爭力仍然較低。因此，有必要通過政府的《反壟斷法》和本土事務(wù)所的合并重組來提高本土事務(wù)所的競爭力。

　　【關(guān)鍵詞】市場集中度；共謀；審計市場結(jié)構(gòu)

　　審計市場結(jié)構(gòu)會影響會計師事務(wù)所的行為和績效。若審計市場集中度較高，會提高市場參與者“共謀”的可能性，而“共謀”的最主要影響在于控制審計服務(wù)的定價，因此很可能會導(dǎo)致審計合謀的出現(xiàn)，最終削弱投資者保護程度。若審計市場集中度過低，又會導(dǎo)致殘酷的市場競爭，引起為爭奪市場而進行惡性降價。

　　一、文獻回顧

　　集中度（concentration Ratio）是度量一個產(chǎn)業(yè)市場結(jié)構(gòu)的主要指標，其變化將直接反映市場的競爭狀態(tài)，并可反映一個產(chǎn)業(yè)內(nèi)的企業(yè)分布狀況以及市場壟斷和競爭的程度。有學(xué)者認為，我國上市公司注冊會計師審計市場集中度偏低且地域性較強（余玉苗，2001；易琮，2002）。一些規(guī)模較大、能提供高質(zhì)量審計服務(wù)的會計師事務(wù)所的市場占有率偏低，導(dǎo)致審計市場集中度下降，出現(xiàn)審計質(zhì)量與審計市場集中度相背離的情況(吳溪，2001)。審計市場上存在著激烈的競爭，行業(yè)自身的激烈競爭是造成我國會計師事務(wù)所獨立性不強、違規(guī)操作頻出的原因之一(夏冬林，2003)。

　　我國審計市場集中度與審計質(zhì)量之間存在倒u型的函數(shù)關(guān)系，即審計質(zhì)量先隨審計市場集中度的提高而提高，達到一定程度后，又隨審計市場集中度的提高而降低(劉明輝，2003)。在市場有效的情況下，規(guī)模擴張能帶來市場集中度的提高，有助于會計信息質(zhì)量的改善。但是，規(guī)模擴張有其內(nèi)生性，是市場選擇的結(jié)果。在我國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟形勢下，單純的靠政府推動是不能達到預(yù)期效果的（余濤，2004）。也有研究者發(fā)現(xiàn)，中國審計市場集中度已基本穩(wěn)定并且呈現(xiàn)上升趨勢，這與投資者保護程度提高之間是互相促進的（雷光勇、翟思翮，2006）。我國A股審計市場集中度的提高是因為國際合作所市場份額的增加造成的，而非國內(nèi)事務(wù)所合并的結(jié)果，國內(nèi)大型事務(wù)所的競爭優(yōu)勢尚不明顯，我國審計市場依然呈現(xiàn)的是分散化的競爭狀態(tài)（彭桃英 、劉繼存；2008）。通過上述研究可以發(fā)現(xiàn)，在2006年前，我國審計市場集中度不高，審計市場尚未達到“寡占型”。

　　二、我國審計市場集中度分析

　　市場集中度是指行業(yè)中規(guī)模最大的前幾位企業(yè)的有關(guān)數(shù)值(資產(chǎn)額、銷售額、客戶數(shù)等)占整個行業(yè)的份額，集中度主要從在行業(yè)中占重要地位的大企業(yè)的角度反映整個行業(yè)的市場結(jié)構(gòu)。

　　其中，N 為市場中涉及的事務(wù)所總數(shù)，n為排名前n位的事務(wù)所數(shù)。統(tǒng)計的數(shù)據(jù)可以是事務(wù)所客戶個數(shù)、事務(wù)所客戶擁有資產(chǎn)數(shù)、事務(wù)所年收入、銷售量、職工人數(shù)等。在計算審計市場集中度時，一般用排名前4位（CR 4）或前8位（CR 8）事務(wù)所相關(guān)數(shù)據(jù)來統(tǒng)計。本文分別從事務(wù)所的客戶數(shù)、客戶總資產(chǎn)以及事務(wù)所收入三方面分別分析了我國審計市場的集中度。

　　從表1可以看出，我國審計市場集中度在逐年升高，到2007年時，按客戶資產(chǎn)總額和按事務(wù)所收入反映的集中度已經(jīng)達到了高集中度水平（一般認為CR 4>50%則市場集中度較高）。其中以客戶數(shù)反映的集中度升幅程度不大，以客戶資產(chǎn)總額反映的集中度升幅程度最大。

　　從表2可以看出，按2007 年事務(wù)所客戶數(shù)量排名，排名前4位的會計師事務(wù)所審計的上市公司占所有上市公司的比例不足20%，前8位事務(wù)所比例不到32%。其中進入前八位的事務(wù)所中只有一所“四大”事務(wù)所——普華永道中天會計師事務(wù)所有限公司。雖然CR 4與CR 8相比2006年都有所上升，但從客戶數(shù)量角度分析，市場集中度仍然較低。而美國早在1988年“八大”合并前，紐約證券交易所96%的上市公司都是“八大”的客戶，1999年“八大”合并后，這一數(shù)據(jù)更上升到了98%。英國在1995年按事務(wù)所客戶數(shù)計算的CR 4為59.68%，CR 6為74.92% (Pong1999).

　　從表3可以看出，按2007年客戶資產(chǎn)統(tǒng)計的CR 4為81.27%，CR 8為89.99%，這個數(shù)據(jù)明顯比按客戶數(shù)統(tǒng)計到的集中度要高，但CR 8與其他國際性證券交易市場的數(shù)據(jù)（基本都是在95%以上）相比還有一些距離。另外，可以看出國際“四大”占據(jù)了排名中的前五位，而排名第六位的福建華興有限責(zé)任會計師事務(wù)所的市場比例僅為第一位安永華明會計師事務(wù)所有限公司比例的十二分之一，中國本土“四大”的市場占有率僅為6.27%（CR 6-CR 9）。由此可以看出，我國本土事務(wù)所的客戶規(guī)模較小。

　　從表4可以看出，按2007年事務(wù)所收入統(tǒng)計的CR 4為54.77%，CR 8為63.04%。“四大”占據(jù)了前四位。位列第五的中瑞岳華會計師事務(wù)所收入只占排名第四位畢馬威華振會計師事務(wù)所收入的四分之一左右。

　　結(jié)合表1-3，可以分析出我國的審計市場情況：雖然按客戶數(shù)量來看，排名前5位的事務(wù)所都是本土事務(wù)所，但這些本土事務(wù)所的客戶資產(chǎn)與國際“四大”在我國的客戶資產(chǎn)規(guī)模相比，差距較大。所以，在按客戶資產(chǎn)與事務(wù)所收入計量時，市場集中度較高，并且國際“四大”占據(jù)了排名中靠前的位置。

　　三、結(jié)論及建議

　　綜上，我國審計市場的集中度在逐年升高，尤其是以客戶資產(chǎn)額和事務(wù)所收入為基礎(chǔ)衡量的集中度。但是，集中度的升高主要是由于“四大”在審計市場占有率的提高而帶來的。將國際四大剔除后看，國內(nèi)事務(wù)所的集中度依然很低。以我國目前情況來看，“四大”主導(dǎo)了整個市場，其市場占有率達到了81.27%（以事務(wù)所客戶資產(chǎn)反映的CR 4為81.27%）。根據(jù)Shepherd（1990）的研究，當CR 4大于60%就是嚴重的賣方壟斷。因此，可以認為“四大”在國內(nèi)審計市場已經(jīng)形成了嚴重的賣方壟斷。但是，將國際四大剔除后的集中度依然很低，意味著本土事務(wù)所尤其是小規(guī)模的本土事務(wù)所面臨著激烈的競爭。

　　要提高本土事務(wù)所的競爭力，可以從以下兩方面著手：

　　第一，注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管機構(gòu)和相關(guān)政府職能部門應(yīng)為國內(nèi)會計師事務(wù)所創(chuàng)造一個公平、合理的競爭環(huán)境，防止四大會計師事務(wù)所的高收費侵吞我國審計市場大部分利潤。我國政府部門的行政權(quán)力是導(dǎo)致“四大”高收費的一個至關(guān)重要的原因。行政管理部門的這種行為，直接導(dǎo)致四大會計師事務(wù)所可以高于國內(nèi)會計師事務(wù)所數(shù)倍的價格承接業(yè)務(wù)。例如，2001年中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規(guī)定》要求上市公司首發(fā)及再融資時，財務(wù)報告除由國內(nèi)會計師事務(wù)所進行法定審計外，還必須由國際會計師事務(wù)所進行補充審計。

　　第二，繼續(xù)推動事務(wù)所進行合并與重組，增強國內(nèi)大所的競爭力，減少無序競爭和無效的合并。雖然我國近年來一直在對事務(wù)所進行合并與重組，但并沒有提高本土事務(wù)所的競爭力。原因在于兩點：一是雖然本土事務(wù)所進行了合并與重組，但是國內(nèi)大事務(wù)所的規(guī)模仍然較小，不具備承接大規(guī)?？蛻魧徲嫷哪芰Γ欢且驗槭聞?wù)所的合并是在相關(guān)準入條件大幅度提高的情況下，事務(wù)所為了達到標準非自愿地完成的。這是一個強制性的制度安排，規(guī)模擴張沒有內(nèi)生性。由政府推動的事務(wù)所合并，是政府選擇的結(jié)果、是一種強制性的制度變遷。因此，從制度上改善我國審計需求的現(xiàn)狀而非單純的強調(diào)會計師事務(wù)所兼并聯(lián)合，是當前需要注意的問題。這種合并與重組應(yīng)遵從市場經(jīng)濟性、自愿性等原則，而不能搞硬性規(guī)定。

　　【參考文獻】

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