摘要:2006年2月我國頒布了新的《注冊會計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則》，強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的應(yīng)用。本文介紹了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生的社會環(huán)境以及現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵、特點(diǎn)，并提出了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國應(yīng)用的必要性。

　　關(guān)鍵詞:現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 內(nèi)涵 特點(diǎn) 必要性

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，受到會計(jì)和審計(jì)界的普遍關(guān)注。二十世紀(jì)九十年代，國外學(xué)者對傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法加以改進(jìn)，彌補(bǔ)了其諸多缺陷，特別是對傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的改進(jìn)?？梢哉f，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法是審計(jì)技術(shù)在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論上的重大創(chuàng)新，代表了現(xiàn)代審計(jì)方法發(fā)展的最新趨勢。

　　一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的社會環(huán)境

　　進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后，世界經(jīng)濟(jì)急劇變化，科學(xué)技術(shù)日新月異，各種文化相互滲透，市場競爭日益激烈，人類開始邁入較為成熟的信息社會和知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代。在這種情況下，企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的內(nèi)外部社會環(huán)境之間的聯(lián)系在急劇增強(qiáng)，內(nèi)外部經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)很快就會轉(zhuǎn)化為會計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。這種環(huán)境的快速變化使審計(jì)師逐漸認(rèn)識到被審計(jì)單位并不是一個(gè)孤立的主體，它是整個(gè)社會的一個(gè)有機(jī)組成部分。如果將被審計(jì)單位隔離于其所處的廣泛的經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)，審計(jì)師就不可能有效地理解被審計(jì)單位的交易及其整體績效和財(cái)務(wù)狀況。因此，對于一套會計(jì)報(bào)表，只有研究其所反映的企業(yè)及其所處的整個(gè)“系統(tǒng)”，審計(jì)師才能夠?qū)ζ淙〉贸浞掷斫?。而制度基礎(chǔ)審計(jì)方法(包括傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì))由于其固有的內(nèi)向型特點(diǎn)，以分析評價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制制度作為審計(jì)的基礎(chǔ)，較少考慮內(nèi)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)及其會計(jì)報(bào)表的影響，因而當(dāng)企業(yè)規(guī)模愈來愈大、經(jīng)營愈來愈復(fù)雜、世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展愈來愈快時(shí)，其局限性和不足之處就日漸明顯。

　　當(dāng)人類進(jìn)入信息社會與知識經(jīng)濟(jì)后，企業(yè)管理也發(fā)生了深刻的變化，最主要的變化是從過程管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變。戰(zhàn)略管理思想在企業(yè)管理中的作用愈來愈重要，并開始滲透到企業(yè)管理的各個(gè)方面。在這種情況下，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所賴以存在的基礎(chǔ)(內(nèi)部控制)正在被戰(zhàn)略管理及其蘊(yùn)含的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理所取代。戰(zhàn)略管理最根本的著眼點(diǎn)就是分析企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，以及找出化解風(fēng)險(xiǎn)的對策。會計(jì)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)說到底實(shí)際上是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)經(jīng)營環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)(統(tǒng)稱經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn))的副產(chǎn)品。所以要充分把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師必須首先理解企業(yè)發(fā)展所依存的內(nèi)外部環(huán)境、基于這些環(huán)境而制定的發(fā)展戰(zhàn)略及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)與控制，從而理解內(nèi)外部戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對于會計(jì)報(bào)表認(rèn)定的影響。只有這樣，審計(jì)師才能對會計(jì)報(bào)表認(rèn)定做出合理的專業(yè)判斷。戰(zhàn)略管理理論和實(shí)踐的發(fā)展，為新的審計(jì)方法的產(chǎn)生提供了重要的啟示和實(shí)踐基礎(chǔ)。

　　2006 年 2 月以前，我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則基本是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型上。為了給注冊會計(jì)師防范和控制風(fēng)險(xiǎn)提供技術(shù)支持，同時(shí)與國際接軌，我國于 2006 年 2 月 15 日發(fā)布了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1121 號了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231 號針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1151 號與治理層的溝通》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1142 號財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮》等一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的開展逐步創(chuàng)造條件。

　　二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵

　　傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法雖然是制度基礎(chǔ)審計(jì)方法上發(fā)展起來的，但不是一種新的審計(jì)方法，只是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型運(yùn)用于制度基礎(chǔ)審計(jì)之中，并以此指導(dǎo)審計(jì)工作和進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法則是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想，以被審計(jì)單位經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的新的審計(jì)方法。

　　（一）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想

　　戰(zhàn)略系統(tǒng)觀認(rèn)為隨著現(xiàn)代社會生產(chǎn)力的迅速提高和企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大，企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)必須要有正確的經(jīng)營戰(zhàn)略。一個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理正確有效與否，不僅會影響企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)的成果，還會對反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)成果的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性產(chǎn)生直接的影響。因此，審計(jì)要有效地把握財(cái)務(wù)報(bào)表的誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就必須從對財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性產(chǎn)生影響的源頭因素企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動(dòng)著手分析，這才是控制住財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。因此，從方法上講，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)使得注冊會計(jì)師從戰(zhàn)略系統(tǒng)觀角度，對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析、測試、評價(jià)和決策，將被審計(jì)單位置于廣泛的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中加以考察，并通過分析評價(jià)企業(yè)保持和加強(qiáng)其競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略，來對審計(jì)取證的重點(diǎn)、范圍、目標(biāo)和程序予以指導(dǎo)，從而從系統(tǒng)上改進(jìn)了審計(jì)方法在新社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的科學(xué)性和有效性。

　　（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊會計(jì)師運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的手段，對財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)做出合理的專業(yè)判斷。即首先運(yùn)用“自上而下”的思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，以戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向并通過嚴(yán)密的邏輯推理，一步一步地推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序。然后通過實(shí)施審計(jì)程序及取證的結(jié)果，結(jié)合重要性的判斷，“自一下而上”地歸納和判斷整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)并形成最終的審計(jì)意見。

　?。ㄈ┈F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)繼承和發(fā)展了傳統(tǒng)審計(jì)方法

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不排斥詳細(xì)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)等基本審計(jì)方法中仍有用的部分，而是在此基礎(chǔ)上作進(jìn)一步的發(fā)展。所以，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法實(shí)施過程中，仍然需要用到制度基礎(chǔ)審計(jì)方法甚至詳細(xì)審計(jì)方法的一些程序，但它己不局限于對傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部控制分析，而將分析對象擴(kuò)大到整個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理范圍。

　　三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的特征

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，作為一種新的審計(jì)方法，除了繼承吸收傳統(tǒng)的詳細(xì)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)勢外，在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜化和合理規(guī)避審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)的要求下，形成了自身的特色，這些特色體現(xiàn)在以下幾方面:

　　（一）風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估及應(yīng)對成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心

　　目前審計(jì)業(yè)務(wù)所進(jìn)行的測試主要可以分為三個(gè)方面：（1）了解被審計(jì)單位及所其處環(huán)境的基本狀況；（2）控制測試；（3）實(shí)質(zhì)性測試。由此可見，對風(fēng)險(xiǎn)的識別與評估貫穿在整個(gè)審計(jì)活動(dòng)中，已成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心。因此，參與審計(jì)的注冊會計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中需要地密切關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)實(shí)際情況，及時(shí)地調(diào)整審計(jì)資源，把審計(jì)資源集中在企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，在提高審計(jì)效率的同時(shí)，保證審計(jì)的質(zhì)量。

　　（二）自下而上與自上而下相結(jié)合

　　傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從控制風(fēng)險(xiǎn)入手，視野過于狹窄，缺乏對企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及企業(yè)自身經(jīng)營戰(zhàn)略的關(guān)注，僅以交易作為審計(jì)的基礎(chǔ)，難以準(zhǔn)確地評估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則從企業(yè)內(nèi)外環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)入手，先“自上而下”對報(bào)表形成預(yù)期，根據(jù)預(yù)期確定審計(jì)的重點(diǎn)，再“自下而上”，將實(shí)際審計(jì)結(jié)果與預(yù)期相比較，確保審計(jì)資源的正確分配。如果實(shí)際審計(jì)結(jié)果與預(yù)期存在較大差異，審計(jì)人員應(yīng)適當(dāng)?shù)卣{(diào)整審計(jì)重點(diǎn)及程序，以保證審計(jì)的質(zhì)量。

　?。ㄈ徲?jì)工作的重心前移，計(jì)劃工作受到重視

　　在過去的審計(jì)工作中，注冊會計(jì)師非常重視審計(jì)實(shí)施階段的工作，在外勤現(xiàn)場花費(fèi)了大量的時(shí)間和成本，審計(jì)計(jì)劃在審計(jì)項(xiàng)目中的總體規(guī)劃和控制作用卻未受到應(yīng)有的重視?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論則要求注冊會計(jì)師將審計(jì)工作的重心前移，重視審計(jì)計(jì)劃工作，充分了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的情況，對管理當(dāng)局的誠實(shí)性保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行恰當(dāng)?shù)嘏袛嗯c運(yùn)用，識別和評估會計(jì)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，制訂出符合項(xiàng)目特點(diǎn)的審計(jì)計(jì)劃，確?？梢詫?shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，提高審計(jì)效率。

　?。ㄋ模┏浞謶?yīng)用分析性程序

　　在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生之前，審計(jì)人員往往不太重視對信息的再加工，分析性程序不僅應(yīng)用范圍窄，而且主要集中在對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)關(guān)系的簡單處理上，如對絕對數(shù)額進(jìn)行比較、相關(guān)比率進(jìn)行趨勢分析。這種分析方法比較單一，得出的結(jié)果自然不具有很強(qiáng)的證明力，只能為審計(jì)工作提供一些線索。而在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，分析性程序體現(xiàn)出多樣化的特征，并且結(jié)合先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)，將大量客觀數(shù)據(jù)通過計(jì)算機(jī)分析軟件快速、準(zhǔn)確地得到我們需要的結(jié)論。所以，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的分析性程序可以得出較強(qiáng)證明力的審計(jì)結(jié)果，從而對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評估起到了重要的佐證作用。

　?。ㄎ澹┖侠眍A(yù)期的使用，有效地識別各種重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　眾所周知，審計(jì)人員主要通過對企業(yè)異常情況的分析獲取審計(jì)線索。傳統(tǒng)的審計(jì)方法常常不會深入地了解企業(yè)，審計(jì)人員不會對各項(xiàng)指標(biāo)形成合理預(yù)期。因此，傳統(tǒng)的審計(jì)方法難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的異?，F(xiàn)象。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則非常重視合理預(yù)期，不僅對各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)期，還對公司相關(guān)的會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)、經(jīng)營戰(zhàn)略情況等形成合理預(yù)期，從而很好地防范各種舞弊行為帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　四、我國應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要性

　?。ㄒ唬┬畔⑸鐣椭R經(jīng)濟(jì)要求新的審計(jì)方法

　　20世紀(jì)80年代以后，整個(gè)世界處于一種急劇變化的過程中，世界經(jīng)濟(jì)變幻莫測，科學(xué)技術(shù)日新月異，各種文化相互滲透，全球性的市場競爭日趨激烈。人類開始邁入較為成熟的信息社會和知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境之間的聯(lián)系日益增強(qiáng)。特別是我國加入WTO后，與世界各國的聯(lián)系更為緊密。全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快和社會經(jīng)濟(jì)組織之間相互依賴性的增強(qiáng)，使得注冊會計(jì)師越來越深刻地認(rèn)識到被審計(jì)單位并不是一個(gè)孤立的主體。因此，一套財(cái)務(wù)報(bào)表，只有研究整個(gè)“系統(tǒng)”，我們才能夠?qū)ζ淙〉贸浞掷斫狻６覀冞\(yùn)用至今的制度基礎(chǔ)審計(jì)方法由于其固有的內(nèi)向型的特點(diǎn)，當(dāng)企業(yè)規(guī)模愈來愈大、經(jīng)營愈來愈復(fù)雜時(shí)，其局限性和不足就明顯地表現(xiàn)出來了。

　?。ǘ﹤鹘y(tǒng)審計(jì)方法的局限性加快新的審計(jì)方法的發(fā)展

　　傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是通過對財(cái)務(wù)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評估，從而確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)質(zhì)上是制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的發(fā)展，它還不是一種新的審計(jì)基本方法。雖然它使審計(jì)效率與效果有了實(shí)質(zhì)性的提高，但它在理論與實(shí)務(wù)兩方面都存在固有的缺陷。

　?。ㄈ┲卮蠊芾砥墼p和舞弊案例的不斷出現(xiàn)需要新的審計(jì)方法

　　雖然考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型后的制度基礎(chǔ)審計(jì)方法，相對于以前的審計(jì)方法有了實(shí)質(zhì)性的提高，但相對于社會的需求來說，仍然存在著巨大的審計(jì)期望差。

　　自20世紀(jì)60年代開始的管理欺詐行為到20世紀(jì)八、九十年代，不僅沒有得到有效的控制，反而愈演愈烈，這些管理欺詐給財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者帶來了巨大的損失。從社會公眾的觀點(diǎn)看，揭露舞弊一直是他們對注冊會計(jì)師提出的要求。

　　總之，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)己經(jīng)在理論和實(shí)務(wù)中體現(xiàn)了它的科學(xué)性和有效性，推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)勢在必行。為了更好地推動(dòng)我國審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，我們應(yīng)做好各方面的準(zhǔn)備，以切實(shí)提高評估風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力。我們當(dāng)前的任務(wù)，是在對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則推出后的情況追蹤關(guān)注，在吸收國際經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)結(jié)合自身的情況，充分發(fā)揮現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)，提高審計(jì)的質(zhì)量，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)和諧發(fā)展。

　　參考文獻(xiàn)

　　[1]陳志強(qiáng)，從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的改進(jìn)論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的戰(zhàn)略，審計(jì)研究，2005 ，2

　　[2]徐偉，試論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)-及其在我國的運(yùn)用.審計(jì)研究，2004，4

　　[3]許莉，透視現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)研究，2005 ，5

　　[4]王朝元，林琳，審計(jì)模式的比較與選擇，會計(jì)之友，2006 ，3

　　[5]王詠梅，吳建友，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展及運(yùn)用研究.審計(jì)研究，2005 ，6