現(xiàn)代內(nèi)部控制開始于工業(yè)革命時期，由于籌資的需要，企業(yè)需要定期報告財務(wù)狀況和經(jīng)營成果以及進行內(nèi)部控制，這樣投資者和債權(quán)人才能評估企業(yè)的安全性和投資的效益性，并作出相應(yīng)的投資決策，從而最終形成以保證財務(wù)報告真實可靠為主線的內(nèi)部控制整體發(fā)展思路。在經(jīng)濟發(fā)展過程中。內(nèi)部控制伴隨著各國經(jīng)濟的波動起伏迎來了一個穩(wěn)定發(fā)展期。寬松的管制環(huán)境、波動的利率、過度的投機、不良的管理以及舞弊造假等一系列因素導(dǎo)致諸多企業(yè)經(jīng)營失敗，嚴重擾亂資本市場秩序，打擊社會公眾信心，給一國經(jīng)濟帶來了不利影響。各國紛紛加緊研究應(yīng)對之策，并在實踐中逐步認識到更深層次的原因在于風(fēng)險管理不當和內(nèi)部控制失效，從而開始著手探索本國內(nèi)部控制體系建設(shè)模式。至20世紀90年代，隨著世界范圍的企業(yè)合并、資本國際化、貿(mào)易壁壘的逐漸消失以及金融市場的一體化，內(nèi)部控制日益成為全球范圍內(nèi)的熱點問題，各國進一步加快內(nèi)部控制體系建設(shè)步伐，內(nèi)控體系建設(shè)模式也由探索期逐步走向成熟期。

　　一、世界有關(guān)國家和地區(qū)內(nèi)部控制體系建設(shè)的基本模式

　　（一）美國－日本內(nèi)控體系建設(shè)模式與基本做法

　　美國內(nèi)控體系建設(shè)模式可以概括為“立法管制、評價嚴格、標準明確、措施配套”，被認為是內(nèi)控監(jiān)管最為嚴格的國家，其內(nèi)部控制體系建設(shè)一直處于全球領(lǐng)先水平，具備了較為成熟的組織模式和運作機制。

　　一是明確了以保證財務(wù)報告真實可靠為核心目標的內(nèi)控體系建設(shè)基本思路。在20世紀近百年的發(fā)展過程中，內(nèi)部控制逐漸由傳統(tǒng)的人員牽制、實物牽制、簿記牽制等內(nèi)部牽制制度發(fā)展成為以保證財務(wù)報告真實可靠、資產(chǎn)安全完整、經(jīng)營效率效果以及合法合規(guī)為目標的全面、全員、全過程的內(nèi)部控制制度體系。美國內(nèi)部控制制度體系建設(shè)在兼顧上述目標的基礎(chǔ)上，本著服務(wù)資本市場的原則，始終圍繞財務(wù)報告內(nèi)部控制這一核心目標，確保企業(yè)提供財務(wù)報告的真實性、可靠性，維護投資者和社會公眾的利益。

　　二是建立了標準制定機構(gòu)和審計評價機構(gòu)協(xié)調(diào)運作的內(nèi)控制度體系建設(shè)組織模式。美國會計學(xué)會、注冊會計師協(xié)會等5家專業(yè)團體發(fā)起成立COSO委員會，負責(zé)內(nèi)部控制標準的制定，發(fā)布了被國際社會廣泛認可的內(nèi)部控制標準框架，指導(dǎo)企業(yè)建立和自我評估內(nèi)部控制制度；上市公司會計監(jiān)管委員會司職內(nèi)部控制審計評價標準的制定，明確了注冊會計師對內(nèi)部控制有效性的審計計劃和實施評價方法。通過標準制定機構(gòu)和審計評價機構(gòu)的協(xié)調(diào)運作，為整個內(nèi)控制度體系建設(shè)提供科學(xué)、高效的組織保障。

　　三是形成了以政府立法為保障、市場監(jiān)管為重點、企業(yè)實施為基礎(chǔ)、中介評價為支撐的內(nèi)控制度體系建設(shè)運作機制。朗訊、安然、世通等一系列重大財務(wù)舞弊和會計造假案，反映出企業(yè)在風(fēng)險管理、內(nèi)控機制方面缺乏必要的法律保證，由此導(dǎo)致美國國會2002年7月制定關(guān)于公司治理和會計改革的《薩班斯法案》，要求在美上市公司對財務(wù)報告過程中的內(nèi)部控制進行有效性評價，對涉及公司風(fēng)險控制中的重大弱點作出評估并對外報告。在法律保障下，美國證券監(jiān)管委員會得以出臺或修訂一系列資本市場監(jiān)管規(guī)則，旨在規(guī)范上市公司內(nèi)部控制有效性評價及披露行為，維護資本市場秩序。在美上市公司建立健全內(nèi)部控制制度的同時，必須遵循法律和市場監(jiān)管要求，實施管理層自我評估和注冊會計師審計評價制度。法律管制、市場約束、內(nèi)部實施和外部評價構(gòu)成了內(nèi)控體系建設(shè)有效運作的“四大法寶”。

　　日本內(nèi)控制度體系建設(shè)與美國有眾多相似之處。以財務(wù)報告內(nèi)部控制作為內(nèi)控體系建設(shè)的核心目標；由專門機構(gòu)（會計審計委員會內(nèi)部控制分會）負責(zé)同時制定控制標準和審計評價標準；通過立法（《金融工具交易法》）保障內(nèi)控體系的實施，要求上市公司自2008年4月1日起建立管理層自我評估制度與注冊會計師審計評價制度。相對美國《薩班斯法案》，日本政府立法僅要求注冊會計師對管理層自我評估報告進行審計，不需對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行獨立審計。

　　（二）加拿大－中國香港內(nèi)控體系建設(shè)模式與基本做法

　　加拿大內(nèi)部控制體系建設(shè)模式的特點是“強調(diào)自律，注重自評；標準明確，體系科學(xué)”，是全球較早制定控制標準的國家之一。1995年，加拿大COCO委員會發(fā)布《控制指南》，成為繼美國《內(nèi)部控制整體框架》之后較早被國際認可的內(nèi)部控制標準。與美國和日本內(nèi)控制度體系建設(shè)模式有所不同，加拿大內(nèi)控體系建設(shè)強調(diào)行業(yè)自律和市場監(jiān)管，弱化內(nèi)控立法管制；注重控制標準體系建設(shè)，弱化評價標準建設(shè)；強化內(nèi)控自我評估和披露制度建設(shè)，弱化注冊會計師審計評價制度建設(shè)。中國香港內(nèi)控制度體系建設(shè)的組織模式和運行機制與加拿大模式極為相似。中國香港會計師公會2005年制定發(fā)布本地區(qū)的控制標準《內(nèi)部控制和風(fēng)險管理基本框架》，并在有關(guān)市場監(jiān)管規(guī)則中要求上市公司必須于當年同時建立管理層自我評估和披露制度。相比之下，中國香港在控制標準和評價制度銜接時間的充分性方面不如加拿大。

　　（三）新加坡內(nèi)控體系建設(shè)模式與基本做法

　　新加坡內(nèi)控制度體系建設(shè)的特點是“監(jiān)管規(guī)則和評估制度先行，控制標準和評價標準建設(shè)滯后”。新加坡財政部2005年6月發(fā)布《公司治理準則2005》，自2007年開始在上市公司推行內(nèi)控自我評估制度；但其國內(nèi)尚未有一套統(tǒng)一的控制標準和評價標準作為企業(yè)實施內(nèi)控自我評價的基礎(chǔ)和依據(jù)。

　　二、世界有關(guān)國家和地區(qū)推進內(nèi)部控制體系建設(shè)的啟示

　　（一）保證財務(wù)報告真實可靠是內(nèi)控制度體系建設(shè)的基礎(chǔ)目標

　　無論是內(nèi)部控制理論發(fā)展脈絡(luò)，還是內(nèi)控體系建設(shè)在一個國家的具體實踐，均圍繞財務(wù)報告的內(nèi)部控制展開。內(nèi)部控制是扎根于企業(yè)的深層次、全方位的制度安排，最終將通過財務(wù)報告的形式影響投資者和社會公眾的決策。以財務(wù)報告為中心設(shè)計內(nèi)部控制制度體系有利于從企業(yè)價值鏈流程的終端起步，逐步追溯到業(yè)務(wù)、流程和戰(zhàn)略目標，從而從根本上遏制企業(yè)風(fēng)險弱化、會計信息失真和資本市場失靈現(xiàn)象，有利于充分發(fā)揮會計在企業(yè)管理中的監(jiān)督職能。

　　（二）控制標準與評價標準建設(shè)是內(nèi)控制度體系建設(shè)的基礎(chǔ)和重點　

　　美國、日本、加拿大、中國香港等國家或地區(qū)的相關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管規(guī)定都有一套統(tǒng)一的控制標準與評價標準相配套，從而確保其執(zhí)行有源可溯、有章可循。實踐表明，缺少行之有效的內(nèi)部控制標準往往是導(dǎo)致內(nèi)控有效性評價流于形式的重要原因。

　　（三）內(nèi)控立法是內(nèi)控制度體系建設(shè)的發(fā)展方向　

　　內(nèi)控法制建設(shè)是資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展的堅強后盾，是明確企業(yè)內(nèi)控法律責(zé)任、規(guī)范管理層行為、防范財務(wù)欺詐與經(jīng)濟犯罪的有力武器，是推動內(nèi)控評價制度得以順利實施的重要保障。從各國內(nèi)控制度體系建設(shè)的現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢來看，內(nèi)控立法已成為一個國家深化內(nèi)控體系建設(shè)的重要手段和必要途徑。

　　（四）內(nèi)控立法應(yīng)當謹慎，做到考慮周全、未雨綢繆　

　　美國《薩班斯法案》自出臺以來，數(shù)度延期執(zhí)行并一再豁免，近期又在考慮修訂完善，顯示出內(nèi)控法律尚存在不成熟之處。借鑒美國、日本內(nèi)控立法的經(jīng)驗教訓(xùn)，內(nèi)控法制建設(shè)應(yīng)當早作準備，重點研究三個問題：一是資本市場的承受能力，避免內(nèi)控立法設(shè)置的進入壁壘過高而降低本國資本市場的國際競爭力；二是企業(yè)的執(zhí)行成本問題，避免內(nèi)控立法要求過嚴導(dǎo)致企業(yè)支付過高的成本；三是內(nèi)控法律的執(zhí)行時間問題，從美國和日本的內(nèi)控法制建設(shè)模式來看，通常在控制標準和評價標準建設(shè)具備一定基礎(chǔ)后，留給企業(yè)2－3年的過渡期，再強制執(zhí)行法律管制要求。

　　三、我國內(nèi)部控制體系建設(shè)概況和建議

　　（一）我國內(nèi)控體系建設(shè)概況　

　　我國內(nèi)控體系建設(shè)于上世紀九十年代開始起步，目前已初步形成一套具有中國特色的內(nèi)控體系雛形。一是內(nèi)部控制標準體系建設(shè)根基扎實，但標準尚未統(tǒng)一。首先，內(nèi)部會計控制標準為內(nèi)控標準體系建設(shè)奠定了良好基礎(chǔ)，但隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的變化，單純依賴會計控制已難以應(yīng)對企業(yè)面臨的風(fēng)險，會計控制標準必須向全面的業(yè)務(wù)控制、風(fēng)險控制標準發(fā)展。其次，有關(guān)監(jiān)管部門制定的控制標準不統(tǒng)一，執(zhí)行存在一定難度。國內(nèi)有關(guān)監(jiān)管部門在出臺內(nèi)控監(jiān)管評價規(guī)則的同時，原則性地提出了針對上市公司、中央企業(yè)、商業(yè)銀行、證券公司、保險公司、壽險公司等特定企業(yè)的內(nèi)控標準，但未具體化到操作層面。對于一些具有多重身份的企業(yè)，如上市央企、上市國有商業(yè)銀行等，在執(zhí)行內(nèi)控監(jiān)管評價規(guī)則時，需要同時滿足不同身份的控制標準要求，這既增加了企業(yè)負擔(dān)，又大大提高了監(jiān)管成本。二是內(nèi)部控制評價制度建設(shè)開始起步，相關(guān)配套措施有待完善。近年來，審計署、國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會以及滬深證券交易所等從行業(yè)監(jiān)管角度對加強內(nèi)部控制提出明確要求，陸續(xù)發(fā)布特定行業(yè)內(nèi)部控制評價辦法。在過去一段時間內(nèi)，中國證監(jiān)會和滬深交易所借鑒國外尤其是美國的做法，開始推動國內(nèi)上市公司實行內(nèi)部控制自我評估制度和注冊會計師審計自我評估報告制度。但由于缺乏相應(yīng)的內(nèi)部控制標準，造成企業(yè)在進行內(nèi)部控制自我評估時無所適從，也導(dǎo)致注冊會計師在進行內(nèi)控審計評價時難以人手。

　　（二）我國內(nèi)控體系建設(shè)的建議　

　　基于我國內(nèi)控體系建設(shè)現(xiàn)狀，借鑒國外內(nèi)控體系建設(shè)經(jīng)驗，結(jié)合我國企業(yè)、會計師事務(wù)所的客觀需要，提出以下幾點建議：

　　第一，加強協(xié)調(diào)，統(tǒng)一標準。國外成熟的內(nèi)控體系建設(shè)模式都有一套統(tǒng)一的、公認的、科學(xué)的內(nèi)控標準體系作為基礎(chǔ)和支撐。我國內(nèi)控標準體系建設(shè)應(yīng)總結(jié)提煉現(xiàn)有成果，學(xué)習(xí)借鑒國外先進經(jīng)驗，盡快出臺統(tǒng)一的內(nèi)部控制標準，解決目前行業(yè)標準不統(tǒng)一、企業(yè)負擔(dān)較重的現(xiàn)象。拓展和改進內(nèi)部會汁控制標準，吸收國際尤其是美國內(nèi)控標準的先進理念，形成一套既符合中國企業(yè)實際，又與國際控制標準趨同的公認內(nèi)控標準體系。加強各部門問的協(xié)調(diào)，統(tǒng)一認識，逐步形成以公認內(nèi)控標準為基礎(chǔ)，特殊控制標準為補充，行業(yè)內(nèi)控監(jiān)管評價為保障的運作良好的內(nèi)部控制體系建設(shè)模式。

　　第二，逐步推行內(nèi)控評價制度，實現(xiàn)平穩(wěn)過渡。從國際內(nèi)控評價制度建設(shè)經(jīng)驗看，一個國家的內(nèi)部控制評價制度通常由管理層自我評估制度開始起步，隨著資本市場風(fēng)險加大和社會公眾要求提高。逐步向注冊會計師審計管理層自我評估報告制度和注冊會計師獨立審計制度過渡。我國企業(yè)管理水平參差不齊，建議首先在企業(yè)推行管理層自我評估制度，對涉及重大公共利益的企業(yè)如上市公司等，可同時推行注冊會計師審計管理層自我評估報告制度，但注冊會計師獨立審計制度的推行仍應(yīng)謹慎。我國兩家交易所從行業(yè)監(jiān)管要求出發(fā)，初步明確了上市公司實行內(nèi)控自我評估和注冊會計師審計管理層自我評估報告制度的時間表，并分別要求在2007年1月1日和7月1日開始執(zhí)行。由于我國尚無公認內(nèi)控標準可以參照，操之過急可能導(dǎo)致執(zhí)行達不到預(yù)期的效果?？梢越梃b日本內(nèi)控體系建設(shè)經(jīng)驗，當前以制定和發(fā)布公認內(nèi)控標準為重點，在公認內(nèi)控標準發(fā)布和內(nèi)控評價執(zhí)行之間留1-2年的過渡期。

　　第三，內(nèi)控立法應(yīng)當穩(wěn)健，不可操之過急。我國企業(yè)在法制意識、制度基礎(chǔ)、風(fēng)險理念、經(jīng)營風(fēng)格等方面與歐美企業(yè)還存在較大差異。內(nèi)部控制體系建設(shè)在我國仍處于探索、起步階段，還需要一個逐步適應(yīng)、分步實施、不斷完善的過程。因此，內(nèi)控立法必須考慮企業(yè)的接受程度與承受能力，以及企業(yè)的實施成本。國外內(nèi)控立法一般解決管理層在內(nèi)部控制中的法律責(zé)任問題和內(nèi)部控制強制審計評價問題。美國《薩班斯法案》提供了很多值得借鑒的經(jīng)驗，同時也有一些教訓(xùn)要引起重視。一是立法不宜過急。現(xiàn)階段內(nèi)控體系建設(shè)仍應(yīng)以內(nèi)控標準體系建設(shè)和內(nèi)控評價制度建設(shè)為主，待有了一定的成果、積累了一定的經(jīng)驗后，再考慮內(nèi)控立法。二是立法應(yīng)把握好力度。內(nèi)控立法既要起到政府監(jiān)督管制的作用，又要避免因“門檻過高”限制自由競爭，降低資本市場活力。三是立法應(yīng)考慮執(zhí)行成本。內(nèi)部控制本意是為企業(yè)服務(wù)，用于規(guī)范企業(yè)行為，提高流程效率。內(nèi)控立法管制也不應(yīng)偏離這一根本目標?！端_班斯法案》自出臺以來，其執(zhí)行成本過高，導(dǎo)致企業(yè)負擔(dān)加重。我國內(nèi)控立法應(yīng)當吸取教訓(xùn)，重點研究探討降低法律執(zhí)行成本的有效途徑。