簡介：獨立性是審計的靈魂和本質(zhì)，是保證內(nèi)部審計人員客觀公正地從事審計活動的先決條件。但由于各國政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等方面的差異，其對內(nèi)部審計獨立性的理解和要求不盡相同。本文結(jié)合中外內(nèi)部審計準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定，對內(nèi)部審計獨立性進(jìn)行了比較分析。

　　一、內(nèi)部審計獨立性涵義比較

　　(一)內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵 我國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持獨立性和客觀性，不得負(fù)責(zé)被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。這定義比較籠統(tǒng)和抽象，只是簡單提及內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)獨立于被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發(fā)生損害情形后應(yīng)如何披露。我國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布實施的《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第22號——內(nèi)部審計的獨立性與客觀性》給予了明確的解釋：獨立性是指內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計活動時，不存在影響內(nèi)部審計客觀性的利益沖突的狀態(tài)。獨立性一般指內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨立性；客觀性是指內(nèi)部審計人員在進(jìn)行內(nèi)部審計活動時，應(yīng)以事實為依據(jù)，保持公正、不偏不倚的精神狀態(tài)?？陀^性一般指內(nèi)部審計人員的客觀性。加強(qiáng)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨立性能夠促進(jìn)內(nèi)部審計人員客觀性的提高。國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則的“屬性準(zhǔn)則1100號”規(guī)定：內(nèi)部審計活動應(yīng)該獨立，內(nèi)部審計師在開展工作時應(yīng)做到客觀。并進(jìn)一步解釋：內(nèi)部審計的獨立性體現(xiàn)為機(jī)構(gòu)的獨立性和內(nèi)部審計師的客觀性。機(jī)構(gòu)的獨立性是指審計執(zhí)行主管在機(jī)構(gòu)內(nèi)應(yīng)向能使內(nèi)部審計活動實現(xiàn)其職責(zé)的階層報告，即內(nèi)部審計在組織地位上的獨立。機(jī)構(gòu)獨立性的標(biāo)志是內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計范圍、實施審計及報告審計結(jié)果時應(yīng)不受干擾；內(nèi)部審計師的客觀性是指內(nèi)部審計師應(yīng)有公正的態(tài)度，避免利益沖突，即內(nèi)部審計人員精神上的獨立。獨立性與客觀性的關(guān)系是，獨立性可使內(nèi)部審計師提出公正和不偏不倚的判斷意見，這對審計工作的恰當(dāng)開展是必不可少的。而內(nèi)部審計師的客觀性要通過機(jī)構(gòu)的狀況和客觀性來獲得，內(nèi)部審計師的客觀與否很大程度上取決于機(jī)構(gòu)獨立性的實現(xiàn)。

　　(二)內(nèi)部審計獨立性外延 依照我國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則，內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。根據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)2001年提出的內(nèi)部審計最新定義，認(rèn)為內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為組織增加價值并提高機(jī)構(gòu)的運作效率。采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風(fēng)險管理，控制及治理程序進(jìn)行評估和改善，從而幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。比較中外內(nèi)部審計的定義可以發(fā)現(xiàn)，其中最大的差別在于我國內(nèi)部審計仍處于財務(wù)審計向管理審計過渡階段，內(nèi)部審計的職能定位是監(jiān)督與評價，內(nèi)部審計的目標(biāo)主要是防弊興利，內(nèi)部審計所提供的是以審查和評價組織經(jīng)營活動，及內(nèi)部控制為主要活動的保證性服務(wù)，沒有涉及咨詢性服務(wù)，這也是由我國內(nèi)部審計實務(wù)發(fā)展水平和現(xiàn)狀所決定的。IIA作為內(nèi)部審計職業(yè)的國際性組織，根據(jù)西方發(fā)達(dá)國家的內(nèi)部審計實務(wù)經(jīng)驗，經(jīng)過深入的內(nèi)部審計理論研究，已制定了一整套科學(xué)、完善的職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則框架，并適時提出了內(nèi)部審計最新定義，恰當(dāng)?shù)胤从沉藘?nèi)部審計理論與實務(wù)的最新發(fā)展。根據(jù)IIA的定義，內(nèi)部審計的主要目標(biāo)已不再局限于傳統(tǒng)的防弊和興利而是價值增值，內(nèi)部審計不僅是一種保證活動，也是一種咨詢活動，將內(nèi)部審計的服務(wù)領(lǐng)域由審計領(lǐng)域延伸至咨詢領(lǐng)域，內(nèi)部審計通過對組織的風(fēng)險管理、控制及治理程序進(jìn)行評估和改善，以實現(xiàn)價值增值。

　　(三)內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵與外延問的聯(lián)系 通過探討中外關(guān)于內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵與外延的規(guī)定和解釋，可以認(rèn)為，中外對內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵的界定以及對機(jī)構(gòu)獨立性與內(nèi)部審計師客觀性關(guān)系的理解上漸趨一致，即都認(rèn)為內(nèi)部審計的獨立性應(yīng)包括兩個層面：一是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨立性，二是內(nèi)部審計師個人的客觀性。機(jī)構(gòu)的獨立性主要是指地位上的獨立，是保障內(nèi)審機(jī)構(gòu)“獨立”履行其職責(zé)的首要條件。只有當(dāng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)具有獨立從事審計活動所要求的良好的組織地位，才能確保內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計范圍、實施審計及報告審計結(jié)果時不受干擾，內(nèi)部審計師的審計行為不受限制，審計意見或決定得到實施，審計建議得到適當(dāng)采納。根據(jù)國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)組織地位的明確規(guī)定，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)獨立性的核心：一是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)置于組織內(nèi)部的一個較高層次。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)獨立性和權(quán)威性的強(qiáng)弱主要取決于其隸屬關(guān)系和領(lǐng)導(dǎo)層次的高低，理想的情況是在行政上隸屬于最高管理層(首席執(zhí)行官或總經(jīng)理)，在業(yè)務(wù)上隸屬于董事會或下屬的審計委員會，接受其業(yè)務(wù)指導(dǎo)并向其報告業(yè)務(wù)工作；二是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)擁有行使職責(zé)所必備的充分的權(quán)力，如保證廣泛的審計范圍、依據(jù)審計建議采取適當(dāng)?shù)男袆?，與組織最高決策層直接交流信息等；三是內(nèi)部審計活動不受其他職能部門或個人的干擾，要求內(nèi)部審計師應(yīng)該取得高級管理層和董事會的支持，這樣才能得到被審計者的合作，在不受干擾的條件下開展工作。在內(nèi)部審計獨立性的外延方面，國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定和指導(dǎo)已延伸至咨詢性服務(wù)領(lǐng)域，這也是我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則目前尚無法達(dá)到的。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和我國內(nèi)部審計理論與實踐的不斷完善，將咨詢服務(wù)納入內(nèi)部審計活動必將成為我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則所要面臨的新課題。

　　二、內(nèi)部審計獨立性影響因素及其披露比較

　　(一)內(nèi)部審計獨立性的影響因素 我國內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則沒有列舉可能損害內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)獨立性的因素或情形，也沒有說明發(fā)生損害情形后應(yīng)如何披露和處理。但要求內(nèi)部審計人員在進(jìn)行審計活動前，應(yīng)主動對其客觀性進(jìn)行評估，一般可以采用以下步驟：首先識別可能損害客觀性的因素；其次評估這些因素影響的嚴(yán)重性；再次向?qū)徲嬳椖控?fù)責(zé)人或內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人報告，采取措施降低這些因素的影響；最后向董事會或最高管理層報告有關(guān)客觀性受損的情況。同時我國內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則提出了可能損害客觀性的形態(tài)：內(nèi)部審計人員審查和評價自己以前負(fù)責(zé)的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制；內(nèi)部審計人員與被審計單位存在直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系；內(nèi)部審計人員與被審計單位管理層有密切的私人關(guān)系；內(nèi)部審計人員與被審計單位有長期合作關(guān)系；內(nèi)部審計人員對于被審計單位或其管理層存有文化、種族或性別上的歧視；內(nèi)部審計人員對于審計項目存有認(rèn)識上的偏見；內(nèi)部審計人員遭受來自機(jī)構(gòu)內(nèi)部和外部的壓力；內(nèi)部審計范圍受到限制等。內(nèi)部審計人員一旦識別了可能損害客觀性的因素后，應(yīng)對這些因素的嚴(yán)重性進(jìn)行評估，并考慮是否已存在降低其影響的措施。當(dāng)發(fā)現(xiàn)存在嚴(yán)重?fù)p害客觀性的因素時，應(yīng)及時向?qū)徲嬳椖控?fù)責(zé)人或內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人報告客觀性受損的情況，在客觀性受到嚴(yán)重?fù)p害的情況下，應(yīng)及時向董事會最管理層報告披露客觀性受損的具體情況。國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則以屬性準(zhǔn)則形式作出強(qiáng)制性規(guī)定：無論獨立性或客觀性是表面上還是事實上受損，都應(yīng)將損害的具體情況向有關(guān)方面披露，披露的性質(zhì)取決于損害的具體情況。損害內(nèi)部審計獨立性形態(tài)包括：內(nèi)部審計師應(yīng)避免評價其以前負(fù)責(zé)的具體運營工作，如果審計師對其在上一年度負(fù)責(zé)的運營活動提供保證性服務(wù)，客觀性就會受到損害；對審計執(zhí)行主管負(fù)責(zé)的工作提供保證服務(wù)時，應(yīng)由獨立于內(nèi)部審計活動以外的有關(guān)方面進(jìn)行監(jiān)督；內(nèi)部審計師可以提供與以前負(fù)責(zé)過的工作相關(guān)的咨詢服務(wù)；在內(nèi)部審計師本人可能損害所要提供的咨詢服務(wù)的獨立性時，內(nèi)部審計師在接受這項工作之前，應(yīng)向客戶說明情況。為了給內(nèi)部審計師提供更具體的指導(dǎo)性意見，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則實務(wù)公告還對損害內(nèi)部審計獨立性的某些形態(tài)加以進(jìn)一步解釋并給出應(yīng)對措施，旨在幫助內(nèi)部審計師作出合理判斷。

　　(二)內(nèi)部審計獨立性的披露 一旦發(fā)生獨立性或客觀性受損的情況，國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則認(rèn)為應(yīng)該予以披露。實務(wù)公告提供如下披露的辦法：如果已經(jīng)出現(xiàn)或經(jīng)合理推斷認(rèn)為可能出現(xiàn)利益沖突和偏見的情況，內(nèi)部審計師應(yīng)該向?qū)徲媹?zhí)行主管進(jìn)行報告，審計執(zhí)行主管應(yīng)該重新指派審計師；審計范圍界限是對內(nèi)部審計部門的一種限制，該界限妨礙審計部門實現(xiàn)其目標(biāo)和計劃。審計范圍的界限可能使章程所規(guī)定的審計范圍，使內(nèi)部審計人員在開展內(nèi)部審計活動中接觸與開展審計業(yè)務(wù)相關(guān)的記錄、人員和實物財產(chǎn)，經(jīng)批準(zhǔn)的審計工作項目計劃、必要審計程序的實施，經(jīng)批準(zhǔn)人員配置計劃和財務(wù)預(yù)算等諸多方面受到限制，以書面形式向董事會、審計委員會或其他相關(guān)治理機(jī)構(gòu)報告審計范圍的界限及其潛在影響；審計執(zhí)行主管應(yīng)該考慮就原來已經(jīng)向董事會、審計委員會或其它治理機(jī)構(gòu)報告并通過的范圍界限，再次向其報告是否合適。如果機(jī)構(gòu)、委員會、高級管理層或其他方面有變動，可能尤其需要進(jìn)行這種報告。由此可見，中外內(nèi)部審計準(zhǔn)則關(guān)于損害內(nèi)部審計獨立性的形態(tài)及其披露的規(guī)定既有相似之外亦有不少差別。相似主要表現(xiàn)在：兩者都對損害內(nèi)部審計師客觀性的形態(tài)給予了總結(jié)，并且都認(rèn)為一旦發(fā)生獨立性或客觀性受損情形時，應(yīng)向有關(guān)方面予以報告或披露。差別則主要體現(xiàn)在兩個方面：一是兩者列舉的損害內(nèi)部審計獨立性或客觀性的具體形態(tài)有所不同。我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則只是作出了簡單的描述，而國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則不僅列舉了有關(guān)形態(tài)，還對其進(jìn)行了詳細(xì)的解釋并提供指導(dǎo)性意見，因此更具有可操作性；二是在如何披露損害形態(tài)方面，我國內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則只是籠統(tǒng)提出：當(dāng)發(fā)現(xiàn)存在嚴(yán)重?fù)p害客觀性的因素時，內(nèi)部審計人員應(yīng)及時向?qū)徲嬳椖控?fù)責(zé)人或內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人報告客觀性受損的情況。在客觀性到嚴(yán)重?fù)p害的情況下，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)及時向董事會或最高管理層報告披露客觀性受損的具體情況。這既沒有指明區(qū)分客觀性損害程度的標(biāo)準(zhǔn)或者哪種形態(tài)屬于客觀性的嚴(yán)重?fù)p害，也沒有指明何種損害形態(tài)應(yīng)向?qū)徲嬳椖控?fù)責(zé)人報告，何種損害形態(tài)應(yīng)向內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人報告，何種損害形態(tài)則應(yīng)向董事會或最高管理層報告以及應(yīng)采用哪種形式報告，從而顯得過于抽象，不利于內(nèi)部審計人員操作。國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則提出的披露對象包括審計執(zhí)行主管、審計委員會、董事會或其它治理結(jié)構(gòu)，披露的層次明顯較高。這是因為國外內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)普遍隸屬于董事會或?qū)徲嬑瘑T會，內(nèi)部審計具有較高的組織地位和權(quán)威性。另外，國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則還明確指出何種形態(tài)下應(yīng)向?qū)徲媹?zhí)行主管報告，何種形態(tài)下則需進(jìn)一步向?qū)徲嬑瘑T會，董事會或其它治理結(jié)構(gòu)報告，且報告最好采用書面形式。

　　三、內(nèi)部審計獨立性建議比較

　　(一)我國關(guān)于實現(xiàn)內(nèi)部審計獨立性的建議 在如何確保機(jī)構(gòu)獨立性方面，我國內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則給出如下建議：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)隸屬于組織的董事會或最高管理層，接受其指導(dǎo)和監(jiān)督并取得其支持，以確保內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨立性；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的任免應(yīng)由組織董事會或最高管理層經(jīng)過適當(dāng)?shù)某绦虼_定，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)直接向董事會或最高管理層負(fù)責(zé)；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)通過內(nèi)部審計章程的制定明確其職責(zé)和權(quán)限范圍，并報經(jīng)董事會或最高管理層批準(zhǔn)，以確保內(nèi)部審計活動不受到組織內(nèi)其它部門的干涉和限制；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)向董事會或最高管理層提交審計報告及工作報告，并在日常工作中與其保持有效的溝通；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人有權(quán)出席或參加由董事會或最高管理層舉行的與審計、財務(wù)報告、內(nèi)部控制、治理程序等有關(guān)的會議，并積極發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)采取以下主要措施保證客觀性：加強(qiáng)人力資源管理，提高內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德素質(zhì)及專業(yè)勝任能力；增派內(nèi)部審計人員參加審計項目，并進(jìn)行適當(dāng)分工；采用工作輪換的方式安排審計項目及審計小組；建立適當(dāng)、有效的激勵機(jī)制；制定并實施內(nèi)部審計質(zhì)量控制政策和程序；停止執(zhí)行有關(guān)業(yè)務(wù)并及時向董事會或最高管理層報告。

　　(二)國際內(nèi)部審計關(guān)于獨立性的建議 國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則對如何對確保機(jī)構(gòu)的獨立性給予了如下建議：內(nèi)部審計師應(yīng)該取得高級管理層和董事會的支持，這樣才能得到被審計者的合作，并且在不受干擾的條件下開展工作；審計執(zhí)行主管應(yīng)該對機(jī)構(gòu)內(nèi)以下方面擁有充分權(quán)力的人負(fù)責(zé)：促進(jìn)獨立性、保證廣泛的審計范圍，充分考慮審計報告、依據(jù)審計提出的建議采取適當(dāng)?shù)男袆樱粚徲媹?zhí)行主管應(yīng)該對審計委員會，董事會或其它相關(guān)治理機(jī)構(gòu)報告業(yè)務(wù)工作，向機(jī)構(gòu)的首席執(zhí)行官報告行政工作；審計執(zhí)行主管和董事會、審計委員會或其他相關(guān)治理機(jī)構(gòu)必須能直接交流信息。在保證內(nèi)部審計師客觀性方面，國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則中的建議是：內(nèi)部審計師在執(zhí)行審計工作時必須保持的一種獨立的精神狀態(tài)，內(nèi)部審計師不能在對有關(guān)審計事務(wù)作出判斷時依賴于他人的意見；內(nèi)部審計師在開展審計工作時，對其工作成果要有一種誠實的信條，而且不作重大的質(zhì)量妥協(xié)，不得將內(nèi)部審計師置于他們感覺無法做出客觀專業(yè)判斷的處境中；在為員工分配職責(zé)時，應(yīng)避免潛在的或?qū)嶋H出現(xiàn)的利益沖突和偏見。審計執(zhí)行主管應(yīng)該定期從內(nèi)部審計職員中獲取有關(guān)潛在利益沖突和偏見的信息。內(nèi)部審計師被指派的工作應(yīng)定期輪換；在提高有關(guān)的審計報告之前，應(yīng)該審查內(nèi)部審計工作的結(jié)果，以合理保證審計工作的客觀進(jìn)行；內(nèi)部審計師接受公司雇員、客戶、顧客、供應(yīng)商或有工作關(guān)系的人員的酬金或禮物都是不道德的。

　　綜上所述，中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則與國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則對內(nèi)部審計獨立性的理解和規(guī)定在許多方面均形成了共識，反映我國內(nèi)部審計理論與實務(wù)上取得了突破性進(jìn)展，表明我國內(nèi)部審計事業(yè)已逐漸溶人世界內(nèi)部審計大潮中。但由于我國經(jīng)濟(jì)、政治、文化、法律與西方國家的差異，必須考慮我國特有的社會政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境對內(nèi)部審計準(zhǔn)則的影響，內(nèi)部審計準(zhǔn)則既要立足于我國國情和內(nèi)部審計的發(fā)展水平，用以規(guī)范現(xiàn)階段內(nèi)部審計實務(wù)，又要科學(xué)地預(yù)見未來內(nèi)部審計實務(wù)的發(fā)展方向，制定出具有前瞻性的規(guī)范。中外內(nèi)部審計準(zhǔn)則對內(nèi)部審計獨立性的理解和規(guī)定尚存不少分歧，這也是不容回避的。隨著各國政治、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計理論與實務(wù)的日趨成熟和完善，內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵也會不斷發(fā)生變化，由此帶來的內(nèi)部審計職業(yè)規(guī)范會更加科學(xué)、健全、有效。