06年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布和實(shí)施，標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同。與此同時(shí)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》也全面升級(jí)，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則可能出現(xiàn)的各種舞弊和漏報(bào)的能力。但現(xiàn)實(shí)總在不斷發(fā)展變化，下面就對(duì)實(shí)務(wù)的一些問(wèn)題做個(gè)探討。

　　一、電信增值行業(yè)資產(chǎn)的分類、確認(rèn)

　　案例背景：隨著電信行業(yè)的突飛猛進(jìn)，依靠電信業(yè)生存的增值業(yè)務(wù)也是欣欣向榮。但這些資產(chǎn)該如何確認(rèn)、計(jì)量？

　　我們接觸到的一家電信增值業(yè)公司，收入構(gòu)成是短信收入、彩信收入、彩信廣告位、互動(dòng)廣告及WAP廣告收入。其中短信、彩信的運(yùn)營(yíng)模式是：公司從移動(dòng)運(yùn)營(yíng)商處購(gòu)買(mǎi)大量的短信、彩信，再根據(jù)不同的客戶需求銷售出去，從中賺取利潤(rùn)。企業(yè)的采購(gòu)賬務(wù)處理，只是按照實(shí)際支付的款項(xiàng)及實(shí)際使用的情況在“應(yīng)付賬款”科目反映。

　　分析：根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的要求我們確定，短信和彩信收入存在認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)楣静少?gòu)的短信及彩信符合企業(yè)存貨定義，而公司未通過(guò)存貨項(xiàng)目核算。審計(jì)建議：設(shè)立存貨科目，單獨(dú)反映應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款、存貨，在采購(gòu)?fù)瓿捎涗洿尕洉r(shí)附采購(gòu)合同作為依據(jù)。

　　存貨，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)層中耗用的材料和物料等。

　　我們不能從傳統(tǒng)制造業(yè)的視角去審視存貨，一定要有形、發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)，存放在庫(kù)房才叫存貨。公司批發(fā)購(gòu)入的短信、彩信符合定義中在“日?；顒?dòng)中持有以備出售”這個(gè)條件。且滿足資產(chǎn)的2個(gè)確認(rèn)條件：與該存貨的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該存貨的成本能夠可靠計(jì)量。準(zhǔn)則中并沒(méi)有定義為“有形資產(chǎn)”比如某些網(wǎng)絡(luò)游戲公司出售的在線充值卡，也是沒(méi)有實(shí)物，只是一個(gè)密碼。而歸為無(wú)形資產(chǎn)核算顯然不合適，因?yàn)樘幹脽o(wú)形資產(chǎn)，是非經(jīng)常業(yè)務(wù)，損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。報(bào)表使用者一看有很多營(yíng)業(yè)外收支，不成不務(wù)正業(yè)了嗎？

　　企業(yè)是在應(yīng)付賬款反映。這樣處理應(yīng)付賬款不能真實(shí)反映應(yīng)付供應(yīng)商（運(yùn)營(yíng)商）的款項(xiàng)。

　?。?）如果是后付款采購(gòu)，在月末結(jié)算時(shí)可能有未用完的采購(gòu)，如：當(dāng)月采購(gòu)100萬(wàn)元，當(dāng)月使用了60萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)成本60萬(wàn)元，還有40萬(wàn)元的余額，應(yīng)該作為存貨體現(xiàn)在資產(chǎn)中，

　　如果該100萬(wàn)元采購(gòu)款尚未支付應(yīng)體現(xiàn)期末負(fù)債100萬(wàn)元，假設(shè)未通過(guò)存貨項(xiàng)目，期末結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)只是反應(yīng)了60萬(wàn)的應(yīng)付賬款。

　　建議更正處理：

　　借：庫(kù)存商品 100萬(wàn)

　　   貸：應(yīng)付賬款 100萬(wàn)

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 60萬(wàn)

　　    貸：庫(kù)存商品60萬(wàn)

　　體現(xiàn)了40萬(wàn)余額。

　　企業(yè)原處理：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 60萬(wàn)

　　    貸：應(yīng)付賬款 60萬(wàn)

　　沒(méi)有體現(xiàn)出40萬(wàn)的余額短信，也沒(méi)有體現(xiàn)應(yīng)付的40萬(wàn)。

　?。?）如果是預(yù)付款，預(yù)付款與每次合同簽訂購(gòu)買(mǎi)金額可能不一致，期末也不能反映真實(shí)的預(yù)付款余額、存貨余額，如：預(yù)付200萬(wàn)元，當(dāng)月簽訂100萬(wàn)合同，即產(chǎn)生100萬(wàn)元存貨，假設(shè)月末結(jié)轉(zhuǎn)50萬(wàn)元成本，則月末預(yù)付款100萬(wàn)元，存貨50萬(wàn)元，如果不設(shè)置存貨科目，其末只是150萬(wàn)元的預(yù)付款。

　　建議更正處理：

　　借：預(yù)付賬款 200萬(wàn)

　　    貸：銀行存款200萬(wàn)

　　產(chǎn)生存貨：

　　借：庫(kù)存商品100萬(wàn)

　　   貸：預(yù)付賬款100萬(wàn)

　　假設(shè)本期確認(rèn)成本50萬(wàn)：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本50萬(wàn)

　　    貸：庫(kù)存商品50萬(wàn)

　　期末反應(yīng)為：預(yù)付賬款余額100萬(wàn)，存貨余額50萬(wàn)。

　　企業(yè)處理：

　　借：預(yù)付賬款 200萬(wàn)

　　    貸：銀行存款200萬(wàn)

　　本期結(jié)轉(zhuǎn)成本50萬(wàn)

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50萬(wàn)

　　    貸：預(yù)付賬款50萬(wàn)

　　期末只反應(yīng)了預(yù)付賬款余額150萬(wàn)。

　　二、發(fā)電行業(yè)關(guān)于在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的處理

　　案件背景：某國(guó)有大型股份公司在四川動(dòng)工興建水電站。電站安裝兩臺(tái)法國(guó)ALSTOM沖擊式發(fā)電機(jī)組，多年平均發(fā)電量達(dá)6.5億kwh。電站大壩為瀝青砼心墻堆石壩，最大壩高124.5m，基礎(chǔ)處理最大深度超過(guò)200m，其施工難度國(guó)內(nèi)罕見(jiàn)、國(guó)際領(lǐng)先。企業(yè)在08年暫估由在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算的金額達(dá)30億。

　　資產(chǎn)主要項(xiàng)目構(gòu)成如圖：

　　分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。水電行業(yè)一般做法是已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程，不能辦理竣工結(jié)算的，暫估轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，待正式辦理竣工結(jié)算后，調(diào)整已入賬固定資產(chǎn)的暫估價(jià)值，但不調(diào)整已計(jì)提的折舊。

　　由于項(xiàng)目工程復(fù)雜，所構(gòu)建的各部分不可能同時(shí)完工，各部分在分別完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。但轉(zhuǎn)入的時(shí)點(diǎn)尚未獲取竣工決算報(bào)告，金額只能通過(guò)暫估入賬，由于單項(xiàng)資產(chǎn)的金額巨大，導(dǎo)致累計(jì)折舊不配比和嚴(yán)重失真的情況經(jīng)常發(fā)生。

　　如引水隧洞暫估入賬金額3.3億，竣工決算報(bào)告金額約3.8億，已經(jīng)計(jì)提18個(gè)月折舊，折舊年限按45年計(jì)算，殘值率5%。

　　暫估月折舊：330 000 000×（1-5%）/540=580555.55（元）

　　已提折舊總額：580555.55×18=10450000（元）

　　調(diào)賬后月折舊：[380 000 000×（1-5%）-10450000] /522=671551.72（元）

　　上例中，單項(xiàng)資產(chǎn)月折舊就相差10萬(wàn)元，而且水電建造期長(zhǎng)達(dá)幾年，每年發(fā)生暫估入賬的資產(chǎn)多達(dá)數(shù)千項(xiàng)。給企業(yè)核算和審計(jì)過(guò)程中對(duì)累計(jì)折舊的測(cè)算造成非常大的麻煩，采用通常的累計(jì)折舊復(fù)核表很難對(duì)企業(yè)計(jì)提折舊進(jìn)行復(fù)核，原因就在于企業(yè)有很多的暫估入賬固定資產(chǎn)，而后又對(duì)其原值進(jìn)行調(diào)整，卻不調(diào)整累計(jì)折舊造成的。這樣企業(yè)固定資產(chǎn)項(xiàng)目就存在重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)中應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注暫估轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，看其實(shí)質(zhì)是否真正滿足達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，是否存在暫估入賬依據(jù)不充分的情況。

　　三、關(guān)于固定資產(chǎn)各使用部分可以適用不同折舊率或折舊方法的案例

　　案例分析：南方某地區(qū)高速公路上市公司，將新貫通一條高速公路。企業(yè)對(duì)路面和路基按照原準(zhǔn)則的做法均采用相同的折舊計(jì)提方法（年限平均法）。在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，財(cái)務(wù)總監(jiān)提出是否可以采用不同的折舊計(jì)提方法，遂咨詢事務(wù)所。

　　路面價(jià)值采用車(chē)流量法，路基價(jià)值采用平均年限法。

　　分析：高速公路的組成部分分為路基與路面。路基結(jié)構(gòu)與路面結(jié)構(gòu)顯著不同，路基主要由泥土和石塊組成，路面由瀝青或水泥與配比適度的石子組成。從功能上分，路基功能是承載路面和車(chē)輛壓力，因此路基除受到不可抗力如地震、泥石流等影響損壞可能性較少。而路面功能主要是承受摩擦力，車(chē)輛行駛對(duì)于路面的作用力是平行于路面的，由于頻繁摩擦路面磨損較快。形象的比喻就像自行車(chē)的瓦圈和外帶。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向于路面采用車(chē)流量法，

　　路基采用年限平均法計(jì)提折舊。

　　因此在審計(jì)中，筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該改變固定資產(chǎn)的折舊方法，這樣做更符合預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》規(guī)定的固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)的規(guī)定。