【摘要】本文在對農村集體經濟現行審計模式進行分析的基礎上，指出現行農經審計模式存在的弊端，提出對農村集體經濟審計模式進行整合的設想：即建立以村集體經濟審計所審計為主、注冊會計師審計為補充的審計監(jiān)督體系。

　　【關鍵詞】農村集體經濟；審計模式；整合

　　農村財務關系到廣大農民群眾的切身利益，在一定程度上是農村中國家、集體和農民三種利益的結合點。但當前農村集體經濟管理混亂卻象一個頑疾嚴重制約了農村經濟的發(fā)展，一定程度上還影響到黨群、干群關系和農村社會的穩(wěn)定。其原因是多方面的，但缺乏對農村集體經濟財務管理活動的有效監(jiān)督卻是主要原因。筆者認為，整合現行審計模式，適時引入注冊會計師審計可以在一定程度上強化對農村集體經濟的財務監(jiān)督。

　　一、農村集體經濟審計監(jiān)督的理論分析

　　按照《村民委員會組織法》，全體村民或村民代表大會是集體資產的所有者，而村“兩委”是全體村民民主選舉產生的集體資產的經營者，其對村集體經濟的發(fā)展和集體資產的安全與增值承擔受托經濟責任。這樣，在村“兩委”和全體村民之間就形成了一種對村集體財產的委托受托關系，為保證村“兩委”正確履行其經營責任，并對全體村民負責，防止村“兩委”上任后的“道德風險”產生，就有必要對村“兩委”的受托經濟責任進行監(jiān)督。理論上講，作為農村集體財產的所有者——全體村民是對村兩委進行的村集體財產的經營管理活動進行監(jiān)督的天然主體，但是，這種監(jiān)督卻受到很多制約。首先，我國廣大農村村民整體文化水平較低，缺乏進行集體財務監(jiān)督的技術能力。其次，單個農村村民對村集體財產的所有權份額較小，并且個體村民所擁有的村集體財產和其他村民的集體財產在形式上具有不可分割性，使理論上的村集體財產的“人人所有”，在實踐中變成“人人沒有”。這樣，村民就缺乏對村兩委經營管理活動進行監(jiān)督的實際動力。最后，由于村民自行監(jiān)督缺乏必要的法律支撐和權利保障，使那些有業(yè)務能力和監(jiān)督動力的村民不敢監(jiān)督。

　　村民參與村集體經濟財務監(jiān)督的另一種形式是村集體經濟民主理財的方式。村民民主理財由村民民主理財小組代表村民進行，小組成員由村民會議或村民代表會議從村民中推選產生，民主理財小組向村民會議或村民代表會議負責并報告工作，負責對本村集體財務活動進行民主監(jiān)督，參與制定本村集體的財務計劃和各項財務管理制度、重要財務事項，糾正財務管理中存在的問題，并向上級主管部門反映情況和提出建議。從其設計來看對于村兩委在村集體財務經營管理中的“道德風險”問題能進行有效的監(jiān)督，但在實際運行中卻由于民主理財小組的產生過程受到村兩委控制、小組成員年齡結構老化并缺乏專業(yè)財務知識、小組成員好人主義等問題，使該制度在實際執(zhí)行過程中流于形式。

　　二、現行農村集體經濟審計監(jiān)督模式及其缺陷

　　我國現行相關法律沒有將農村集體經濟納入政府審計范圍，當前對農村集體經濟進行審計監(jiān)督的模式主要有兩種，一種模式是由上級主管部門設立的農經站（或經管站設置的內部審計機構）對農村集體經濟進行審計監(jiān)督。該種模式是依據1992年5月農業(yè)部頒布的《農村合作經濟內部審計暫行規(guī)定》設立的，是當前農村集體經濟審計監(jiān)督的最基本、最常見的模式。該模式下，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經管站在完成日常經管工作的同時，每年要安排一些對村級集體經濟組織的審計任務，審計人員通常不設專職，而是由農經管部門的人員兼任，或者設立審計站，但與農經站合署辦公（一套人馬兩塊牌子）。這種審計模式本質上是農經系統的內部審計，受上級農業(yè)經管部門和當地政府的雙重領導。

　　作為農村集體經濟行政管理部門設立的部門內部審計機構，農經站在一定的歷史背景下對規(guī)范和促進農村集體經濟的健康發(fā)展起到了積極作用，但在“村賬鄉(xiāng)管”或“村財鄉(xiāng)管”財務核算模式下，農經站需要同時負責鄉(xiāng)村集體經濟的管理工作和財務會計指導工作，讓農經站行使審計監(jiān)督職責，使其事實上既是農村集體經濟的管理者又是監(jiān)督者，違背了審計獨立性的要求，其審計結論的公正性和客觀性就會大打折扣。在上級主管部門與鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府發(fā)生利益沖突時，雙重領導往往會使審計機構無所適從。

　　另一種模式是由村級集體經濟組織直接委托會計師事務所（或審計師事務所）進行審計的模式。會計師事務所是依據《中華人民共和國注冊會計師法》設立的自主經營、自負盈虧的社會中介機構，可以接受委托進行有償的受托審計，屬于社會審計。人員配備比較穩(wěn)定，獨立性和層次都比較高。目前我國陜西、浙江和北京地區(qū)都有村級集體經濟組織直接委托會計師事務所進行審計的嘗試，收到了不錯的效果。但由于其農村財務管理基礎工作薄弱，賬目設置不健全造成社會審計成本過高，同時其在審計程序的使用、審計報告的出具上缺乏專門的執(zhí)業(yè)準則進行指導，而按照現行審計準則出具的審計報告可能會由于審計報告的格式化使其承載的相關信息不能滿足廣大村民的要求，達不到審計的預期目的。

　　三、農村集體經濟審計模式的整合

　　2006年度修訂的《中華人民共和國審計法》沒有將村集體經濟納入國家審計的范疇，國家審計介入村集體經濟審計缺乏必要的法律依據。因此對村集體經濟進行審計的模式只能采用內部審計或社會審計的方式。由于目前農經站審計模式存在缺乏較高層次的法律依據、獨立性差、不能有效地解決村集體經濟組織成員與經營者間信息不對稱、審計的結果處理與運用不盡如人意等問題，為加強對農村集體經濟的審計監(jiān)督，規(guī)范農村財務公開與民主理財的程序，有必要在現行法律框架內，對當前村集體經濟審計模式進行整合，建立以內部審計為主，社會審計為輔的一種農村集體經濟審計監(jiān)督體系。

　　（一）內部審計模式的改進

　　筆者認為，可以設立一種雙重領導模式的鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）農村集體經濟審計所，審計所對本級人民政府和上級政府審計機關負責并報告工作。具體來說：在鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府內部設立農村集體經濟審計所，與其他職能部門平行，直接受鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府的行政領導，專門負責農村集體經濟的審計工作，對鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府負責并報告工作，其經費納入本級財政預算，由本級財政統一撥付；業(yè)務上受上級政府審計機關的指導，審計所人員的任免由上級政府審計機關負責。

　　與現有的村集體經濟有農經站審計模式相比，村集體經濟審計所的主要優(yōu)勢在于：一是具有專職性和較強的獨立性。鄉(xiāng)鎮(zhèn)村集體經濟審計所只負責村集體經濟的審計工作，不再承擔村集體財務管理工作，改變了一身兼二職的尷尬狀態(tài)，使審計結論的公正性和客觀性更強。二是在審計人員的任免上同鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和農業(yè)主管部門的分離，減少了鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府對審計工作的不正當干預和因鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府調整變動對審計工作的影響，也切斷了鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計機構與村集體經濟組織存在的非正常聯系。三是上級政府審計機關統一選拔配備和考核審計人員，能夠讓真正勝任審計工作的人員從事審計工作，保證審計人員的專業(yè)勝任能力和審計隊伍的穩(wěn)定，保證審計方式、手段和方法的先進性。

　　當前可以納入村集體經濟審計所審計領域主要有兩塊內容：一是村集體經濟組織負責人的任期經濟責任審計。開展任期經濟責任審計，可以摸清村集體經濟組織的經濟狀況，對經濟組織負責人的經濟責任和工作業(yè)績作出客觀的評價，加強和量化了對干部本人的監(jiān)督，使離任干部走得清白，接任干部接得清楚。二是開展經常性的村集體經濟效益審計。村級集體經濟組織的資產，歸全體村民所共有，。集體經濟組織的效益如何，經營管理上有沒有漏洞，有沒有需要加以改進的地方，利潤如何分配，這些都是村民所關注的問題。開展經常性的（最好是一年一次）村集體經濟組織經濟效益審計，有助于及時發(fā)現經營管理中存在的問題，及時分析影響經濟效益的因素，從而保證集體資產的保值增值和效益的不斷提高，確保村民的利益不受損失。

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　　隨著農村經濟的發(fā)展，審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善，會計師事務所拓展農村集體經濟審計業(yè)務成為一種必然的趨勢，注冊會計師開展農村集體經濟審計具有人數眾多、力量強大、獨立性強、專業(yè)勝任能力高、適應性強等天然優(yōu)勢。市場經濟改革的深入展開，農村市場化的逐步深化，農民民主意識的增強，必將會使注冊會計師審計成為農村集體經濟審計的補充力量。

　　與其他審計模式相比，該模式的優(yōu)點在于：一是作為社會中介機構，注冊會計師出具的審計報告具有法律效力，其審計結論的公信度較高；二是會計師事務所和委托人之間只是委托受托關系，不存在其他利害關系，注冊會計師的行為受審計準則的約束，其審計結果的公正性較強；三是注冊會計師具備系統的專業(yè)知識、豐富的審計執(zhí)業(yè)經驗，能利用專業(yè)優(yōu)勢制定切實可行的審計方案，審計執(zhí)業(yè)過程規(guī)范，進而提出有針對性的審計結論，審計質量較高；四是注冊會計師審計是受托審計，其業(yè)務范圍不受限制。

　　四、審計模式整合的運行保障機制

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　　當前我國農村處于社會轉型期，社會公眾的自我保護意識薄弱，因此，村集體經濟審計模式的整合需要政府監(jiān)管和相關法律保障。盡快出臺相關農村集體經濟審計法律法規(guī)，明確定性農村集體經濟審計所，提升農村集體經濟審計所的法律地位。建議相關部門出臺《中國農村集體經濟內部審計條例》，明確規(guī)定村集體經濟審計模式和審計范圍，以利于在全國范圍內順利開展村集體經濟審計。

　?。ǘ┲贫ù寮w經濟審計程序規(guī)范

　　在明確村集體經濟審計的法律地位的基礎上，為了保障整體審計質量，還需要盡快制定相關審計行為準則，包括相關村集體經濟審計人員行為規(guī)范、審計程序規(guī)范、審計報告規(guī)范等，對農村集體經濟審計的范圍、審計目標、審計方法、審計報告等作出明確規(guī)定，使審計組織和審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務時有章可循，切實規(guī)范審計行為。

　?。ㄈ┖侠泶_定會計師事務所委托人

　　理論上講，所有者有權委托外部審計師對經營者的經營管理活動進行審計監(jiān)督，因此，村集體經濟的審計委托人應該是全體村民或村民理財小組，但是由于單個村民委托產生的“搭便車”問題，使其缺乏委托的動力，而村民理財小組在現實中由于內部人控制問題，委托最終受控于村兩委，這些都將對審計的三角制衡關系產生影響，使社會審計達不到預期目的?？紤]當前農村民主化的程度較低，筆者認為，當前能充當審計委托人的是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府或鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內部的農村集體經濟審計所，在審計所的審計力量不足時，可以將一些審計業(yè)務委托給注冊會計師以及事務所，這種委托模式一方面賦予了注冊會計師一定的權利，可以最大限度地提升社會審計的權威性；同時，根據誰委托誰付費的原則，這種委托方式還減輕了村民負擔。

　　（四）強化審計執(zhí)行效果

　　為保證審計的執(zhí)行效果，應建立村集體經濟審計問責機制，強化村集體經濟經營者的責任和風險意識，以強化其受托經濟責任的執(zhí)行效果，使責任追究制度化、法制化。為此，應完善審計結果公告制度，讓群眾有知情權；規(guī)范審計結果管理，做到傳送及時、歸檔規(guī)范；建立審計結果運用制度，利用審計結果加強行政管理、宏觀調控決策、強化處罰風險和處罰手段，發(fā)揮審計在干部監(jiān)管上的“信號傳遞”作用。

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