為加快培育大型煤礦企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)，提高煤炭產(chǎn)業(yè)集中度和產(chǎn)業(yè)水平，促進(jìn)煤炭產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)，一場(chǎng)席卷山西，影響全國(guó)的煤礦企業(yè)兼并重組活動(dòng)正在向縱深發(fā)展。由于納入此次兼并重組范圍煤礦的復(fù)雜性，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作帶來(lái)較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)中應(yīng)關(guān)注以下問(wèn)題：

　　一、煤礦企業(yè)兼并重組的政策和文件

　　煤礦企業(yè)兼并重組是一項(xiàng)政策性強(qiáng)、由政府控制和主導(dǎo)的法律活動(dòng)。為此從中央到地方制定了一系列的政策和措施。如《國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)煤炭工業(yè)健康發(fā)展的若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)[2005]18號(hào)）、《國(guó)務(wù)院關(guān)于同意山西省開(kāi)展煤炭工業(yè)可持續(xù)發(fā)展政策措施試點(diǎn)意見(jiàn)的批復(fù)》（國(guó)函[2006]52號(hào)）、《煤炭產(chǎn)業(yè)政策》（國(guó)家發(fā)展改革委公告2007年第80號(hào)）。這些政策意見(jiàn)對(duì)煤礦企業(yè)兼并重組作了比較詳盡的規(guī)定，既有綱領(lǐng)性文件，也有相關(guān)操作指南，因此從法律的角度去把握這些文件的內(nèi)涵，審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)會(huì)更小一些，針對(duì)性、有效性會(huì)更大一些。除此之外，對(duì)于《公司法》、《煤炭法》、《礦產(chǎn)資源法》、《探礦權(quán)采礦權(quán)評(píng)估管理暫行辦法》、《礦業(yè)權(quán)評(píng)估管理辦法》等法律法規(guī)中的相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行必要的了解。

　　二、煤礦企業(yè)兼并重組方式

　　目前在已進(jìn)行的煤礦企業(yè)兼并重組中，主要方式是股權(quán)收購(gòu)與資產(chǎn)收購(gòu)，在這兩種方式下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的范圍及審計(jì)性質(zhì)都會(huì)有很大的不同。股權(quán)收購(gòu)實(shí)質(zhì)上是收購(gòu)主體與被兼并重組煤礦企業(yè)原股東之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，股權(quán)出讓方與受讓方為合理確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)目標(biāo)公司進(jìn)行審計(jì)，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了要核實(shí)目標(biāo)企業(yè)的資產(chǎn)狀況外，還要了解核實(shí)企業(yè)負(fù)債及凈資產(chǎn)狀況，由于被兼并重組的煤礦企業(yè)多為民營(yíng)性質(zhì)，財(cái)務(wù)核算不規(guī)范，財(cái)務(wù)資料不健全，在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)往往為獲得較高轉(zhuǎn)讓價(jià)格而人為做高凈資產(chǎn)，或者將企業(yè)對(duì)股東個(gè)人的債務(wù)做大，導(dǎo)致負(fù)債及凈資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較高。在資產(chǎn)收購(gòu)中實(shí)施的審計(jì)程序通常僅限于與資產(chǎn)狀況相關(guān)，對(duì)于資產(chǎn)有關(guān)的債權(quán)債務(wù)狀況一般比較清晰，除了一些法定責(zé)任，如環(huán)境保護(hù)、職工安置外，基本不存在或有負(fù)債的問(wèn)題。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要關(guān)注資產(chǎn)本身的債權(quán)債務(wù)情況以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)取得雙方簽訂的框架協(xié)議或重組方案，深入了解兼并重組方式，由此來(lái)制定相應(yīng)的審計(jì)策略。

　　三、煤礦企業(yè)產(chǎn)權(quán)問(wèn)題

　　煤礦企業(yè)產(chǎn)權(quán)是煤礦企業(yè)兼并重組工作中的一個(gè)核心問(wèn)題，也是最復(fù)雜的問(wèn)題之一。根據(jù)產(chǎn)權(quán)形式我們可以將煤礦企業(yè)大致劃分為國(guó)有煤礦、集體煤礦、以自然人或法人為股東的有限責(zé)任公司、聯(lián)營(yíng)煤礦。在實(shí)際中，被收購(gòu)或被兼并煤礦企業(yè)大多屬于產(chǎn)能小、管理不規(guī)范的小型企業(yè)，原有基礎(chǔ)比較差，近幾年由于煤炭資源的緊缺、煤價(jià)一路飆升，多元性的投資主體的資金大量投入到煤礦企業(yè)，但是在資產(chǎn)形成過(guò)程中，投資方對(duì)資產(chǎn)的權(quán)屬問(wèn)題沒(méi)有理清，具體體現(xiàn)在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的過(guò)程中手續(xù)不規(guī)范，程序不合法等。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，必須捋清被兼并煤礦的現(xiàn)有產(chǎn)權(quán)關(guān)系，這樣才能更好地完成兼并重組審計(jì)工作，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　四、被兼并重組煤礦企業(yè)證照問(wèn)題

　　煤礦企業(yè)進(jìn)行煤炭開(kāi)采除應(yīng)具備企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照外，還應(yīng)具備采礦許可證、煤炭生產(chǎn)許可證和安全生產(chǎn)許可證，煤礦礦長(zhǎng)還應(yīng)具備礦長(zhǎng)資格證及礦長(zhǎng)安全資格證，即所謂的“六證”齊全。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中，對(duì)此應(yīng)進(jìn)行充分的了解，并在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行必要的說(shuō)明。

　　五、資源價(jià)款問(wèn)題

　　通常情況下，煤礦企業(yè)之間的并購(gòu)大部分是收購(gòu)方為了整合目標(biāo)企業(yè)的煤炭資源，所以在審計(jì)過(guò)程中，必須清楚被兼并重組煤炭企業(yè)是否已經(jīng)合法取得采礦權(quán)。目前我國(guó)采礦權(quán)分為兩種情況：一是從國(guó)家直接取得采礦權(quán)；二是從其他企業(yè)手中取得采礦權(quán)。對(duì)于煤炭企業(yè)已經(jīng)繳納的資源價(jià)款部分應(yīng)當(dāng)是計(jì)入企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)中，屬于資產(chǎn)。另外，對(duì)于未繳納資源價(jià)款的采礦權(quán)能否列入被兼并重組企業(yè)的資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)別情況處理，對(duì)被兼并重組煤礦所涉及資源量已全部核定了價(jià)款尚未繳清的，應(yīng)該作為被兼并重組企業(yè)的資產(chǎn)，未繳納價(jià)款是采礦權(quán)人對(duì)國(guó)家的負(fù)債，不影響其享有的采礦權(quán)；對(duì)只征收了首期資源量?jī)r(jià)款，剩余資源量尚未制定價(jià)款征收標(biāo)準(zhǔn)和核定價(jià)款的，不能列為被兼并重組企業(yè)的資產(chǎn)，應(yīng)由兼并重組后的企業(yè)繳納；對(duì)被兼并重組煤礦在2005年―2007年煤炭資源整合和有償使用中已批準(zhǔn)擴(kuò)界或增層所涉及的新增資源量，國(guó)土資源部門(mén)已核定了價(jià)款，因價(jià)款額較大而采用分期繳納尚未繳清的，應(yīng)列入被兼并重組企業(yè)的資產(chǎn)；對(duì)在本次兼并重組中進(jìn)行擴(kuò)界或增層的新增資源量，因?yàn)槠洳痪邆洳傻V權(quán)取得要件，不能列入被兼并重組企業(yè)資產(chǎn)。在審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)提供的煤礦儲(chǔ)量地質(zhì)報(bào)告、儲(chǔ)量報(bào)告評(píng)審意見(jiàn)書(shū)及評(píng)審備案證明、采礦權(quán)出讓合同及采礦權(quán)價(jià)款繳納憑證等，以確認(rèn)資源價(jià)款的繳納情況。實(shí)際上，一些地方小煤礦幾經(jīng)轉(zhuǎn)手，其賬面體現(xiàn)的資源價(jià)款與國(guó)土資源部門(mén)核定實(shí)際繳納的資源價(jià)款相差較大，對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程應(yīng)予以特別關(guān)注，必要時(shí)應(yīng)向國(guó)土資源部門(mén)進(jìn)行函證。

　　六、土地使用權(quán)問(wèn)題

　　審計(jì)過(guò)程中，我們發(fā)現(xiàn)一些被兼并重組煤礦企業(yè)，土地使用手續(xù)不是很規(guī)范，大多租用的是當(dāng)?shù)丶w的土地，沒(méi)有土地使用權(quán)證。因此，在審計(jì)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要取得有關(guān)的土地租賃協(xié)議，查看租賃協(xié)議中約定的租賃主體、租賃期間等內(nèi)容。如果租賃協(xié)議還在有效期內(nèi)而且收購(gòu)后的這個(gè)煤礦主體資格沒(méi)有滅失，那么還應(yīng)當(dāng)繼續(xù)履行其協(xié)議。這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露說(shuō)明。

　　七、債務(wù)核實(shí)問(wèn)題

　　被兼并重組煤礦大多屬于個(gè)人經(jīng)營(yíng)，在購(gòu)買(mǎi)煤礦、繳納資源價(jià)款以及對(duì)煤礦進(jìn)行改擴(kuò)建時(shí)都需要大量資金，這部分資金來(lái)源多數(shù)是民間個(gè)人高利貸，并且多數(shù)是以個(gè)人的名義借的。在審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員必須對(duì)這些負(fù)債進(jìn)行清理和劃分，審查有關(guān)的借款合同并在可能的情況下和債權(quán)人進(jìn)行溝通。關(guān)注合同借款人名稱以及合同的簽章。如果是個(gè)人行為，那么這筆債務(wù)應(yīng)由其自行承擔(dān)；如果是煤礦的公司行為，那么應(yīng)當(dāng)屬于煤礦的債務(wù)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中，還應(yīng)關(guān)注一些其他債務(wù)，包括煤礦與所在地村民委員會(huì)約定，由煤礦向村委會(huì)及村民提供特定補(bǔ)償而發(fā)生的債務(wù)，以及由于糾紛而引起的訴訟所產(chǎn)生的訴訟債務(wù)等，必要時(shí)應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露。

　　八、稅務(wù)問(wèn)題

　　一些被兼并重組煤炭企業(yè)前期處于停產(chǎn)或半停產(chǎn)狀態(tài)，相關(guān)的稅費(fèi)基本都不進(jìn)行計(jì)提。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以特別關(guān)注，了解其適用的稅種、附加費(fèi)及相應(yīng)的計(jì)算基礎(chǔ)，檢查企業(yè)是否按規(guī)定計(jì)提并繳納各項(xiàng)稅費(fèi)，必要時(shí)可向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)、財(cái)政部門(mén)、國(guó)土資源部門(mén)了解相關(guān)稅費(fèi)繳納情況。

　　九、承擔(dān)社會(huì)公益投入問(wèn)題

　　煤礦企業(yè)承擔(dān)著大量社會(huì)責(zé)任，一些煤礦企業(yè)按照政府的要求捐款建學(xué)校、修公路、修醫(yī)院、村民飲水工程、農(nóng)村文化活動(dòng)建設(shè)等。在煤礦兼并重組過(guò)程中被兼并重組煤礦企業(yè)要求把這些列入煤礦經(jīng)營(yíng)性投入，而兼并方則認(rèn)為屬于公益性捐贈(zèng)，不能作為煤礦經(jīng)營(yíng)性投入，對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與各方深入交換意見(jiàn)，認(rèn)真核實(shí)這些投資是否直接基于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

　　十、承諾函使用問(wèn)題

　　在對(duì)煤礦企業(yè)兼并重組審計(jì)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)一些不太容易獲取審計(jì)證據(jù)的領(lǐng)域，直接要求被審計(jì)的煤礦企業(yè)出具一份承諾函予以確認(rèn)。筆者認(rèn)為，承諾函作為一種內(nèi)部證據(jù)，不能替代應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序，否則會(huì)帶來(lái)較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。