【論文關(guān)鍵詞】公司治理模式；股權(quán)型治理；債權(quán)型治理；內(nèi)部審計機(jī)制

　　【論文摘要】不同的公司治理模式具有不同的內(nèi)部審計機(jī)制。股權(quán)型治理模式和債權(quán)型治理模式的內(nèi)部審計機(jī)制在總體治理目標(biāo)上具有一致性，但在具體內(nèi)部審計目標(biāo)、內(nèi)部審計確立的理論依據(jù)、內(nèi)部審計的組織設(shè)置、內(nèi)部審計重點(diǎn)、內(nèi)部審計信息傳遞等方面，兩者存在明顯差異。

　　內(nèi)部審計是公司內(nèi)部治理機(jī)制的重要組成部分，在公司治理實踐中發(fā)揮著重要作用。作為實現(xiàn)公司權(quán)利和責(zé)任對稱的一種制度安排，公司治理提供了企業(yè)內(nèi)部各項管理活動的環(huán)境，客觀上需要借助內(nèi)部審計實現(xiàn)有效的內(nèi)部治理，同時，內(nèi)部審計在企業(yè)的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和審計監(jiān)督等方面發(fā)揮的作用本身就具有治理的內(nèi)涵。內(nèi)部審計與公司治理在理論基礎(chǔ)和總體目標(biāo)上是一致的，而且內(nèi)部審計是完善和提高公司治理有效性的重要保證，是實現(xiàn)全面的公司治理的必要途徑?？梢?內(nèi)部審計與公司治理存在相互促進(jìn)的關(guān)系。從公司治理角度來理解，內(nèi)部審計機(jī)制是指為實現(xiàn)內(nèi)部審計目標(biāo)而形成的一系列制度安排。內(nèi)部審計機(jī)制的構(gòu)成要素包括內(nèi)部審計目標(biāo)、內(nèi)部審計組織形式、內(nèi)部審計信息傳遞等內(nèi)容。

　　目前，學(xué)術(shù)界在對公司治理與內(nèi)部審計的相關(guān)理論研究中，對內(nèi)部審計的作用、內(nèi)部審計的方法、審計委員會設(shè)置等方面研究較多，而對不同公司治理模式中內(nèi)部審計機(jī)制差異性分析的研究文獻(xiàn)較為少見。本文擬對股權(quán)型和債權(quán)型兩種公司治理模式中的內(nèi)部審計機(jī)制進(jìn)行比較，以期為完善我國上市公司治理中的內(nèi)部審計機(jī)制提供有益啟示。

　　一、股權(quán)型公司治理模式的內(nèi)部審計機(jī)制

　　股權(quán)型公司治理模式的基本特征是股權(quán)分散、外部控制權(quán)市場發(fā)達(dá)、公司治理以董事會為核心，在公司治理中奉行“股東至上”主義，股東作為物質(zhì)資本的所有者，在公司治理中具有至高無上的地位;相應(yīng)的公司經(jīng)營目標(biāo)為股東利益最大化。股權(quán)型公司治理模式中，公司的財務(wù)會計和審計業(yè)務(wù)比較發(fā)達(dá)，監(jiān)管當(dāng)局對上市公司信息披露的要求也比較嚴(yán)格。在董事會下設(shè)立審計委員會，導(dǎo)致整個內(nèi)部審計機(jī)制也圍繞著審計委員會來展開。因而股權(quán)型公司治理模式的內(nèi)部審計機(jī)制形成了特殊的內(nèi)部審計目標(biāo)、審計組織形式和審計信息傳遞方式。

　　(一)內(nèi)部審計目標(biāo)及其實現(xiàn)

　　股權(quán)型公司治理模式內(nèi)部審計機(jī)制的審計目標(biāo)，包括財務(wù)審計目標(biāo)和管理審計目標(biāo)兩個方面?？偟膩碚f，內(nèi)部審計是為了有效激勵、約束經(jīng)營者，促使其按照股東利益最大化目標(biāo)經(jīng)營，并且協(xié)助經(jīng)營者實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。

　　從公司內(nèi)部審計來看，財務(wù)審計目標(biāo)是針對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等進(jìn)行審計，以確保公司資產(chǎn)的安全完整、會計信息真實與公允、防止會計舞弊。按照股權(quán)型公司治理模式中的委托代理關(guān)系，財務(wù)審計應(yīng)由股東會提出審計目標(biāo)。在實現(xiàn)財務(wù)審計目標(biāo)的內(nèi)部機(jī)制上，可通過董事會、內(nèi)審機(jī)構(gòu)或者審計專員等組織機(jī)構(gòu)參與審計活動，確保對公司財務(wù)審計信息披露的真實、公允。在通過公司董事會實現(xiàn)財務(wù)審計目標(biāo)中，其有效性取決于股份的集中度、股東的性質(zhì)和股東權(quán)限的強(qiáng)弱，通常股份越集中、股東數(shù)量較少時，股東會有動力和能力對公司進(jìn)行事前、事中和事后審計。股東通過行使公司的控制權(quán)來提高其決策的效率。在通過內(nèi)審機(jī)構(gòu)實現(xiàn)財務(wù)審計目標(biāo)中，公司內(nèi)部審計根據(jù)其所處的環(huán)境，制定不同的審計戰(zhàn)略，在信息不對稱條件下，一般以財務(wù)審計為導(dǎo)向，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對財務(wù)活動進(jìn)行審查，以保證公司資產(chǎn)安全完整、會計信息真實、經(jīng)營活動和財務(wù)活動的合規(guī)合法。在通過派遣審計專員實現(xiàn)財務(wù)審計目標(biāo)中，通過利用人事安排達(dá)到對公司經(jīng)理層監(jiān)督的目的，同時，賦予審計專員對公司重大財務(wù)活動監(jiān)督的權(quán)利，及時發(fā)現(xiàn)、制止違反股東利益和公司利益的行為，向股東會報告工作(程新生，2006 ) 。

　　從管理審計目標(biāo)來看，由于管理審計涉及對公司內(nèi)部控制、經(jīng)營效率和戰(zhàn)略決策三個方面的評價，管理審計目標(biāo)就體現(xiàn)為促進(jìn)內(nèi)部控制有效運(yùn)行、提高經(jīng)營效率、促進(jìn)科學(xué)決策和戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)。通過內(nèi)部審計實施內(nèi)部控制測試，目的是為了保證對經(jīng)營活動、財務(wù)活動的有效控制:通過對采購、生產(chǎn)、營銷、資金流等進(jìn)行循環(huán)審計或者通過對材料、能源、資金、信息等進(jìn)行全要素審計，強(qiáng)化公司經(jīng)營過程審計，從而提高公司績效。在公司治理實踐中，股東(投資者)借助治理結(jié)構(gòu)開展戰(zhàn)略審計，目標(biāo)是通過對公司戰(zhàn)略的可行性、合理性進(jìn)行評價，從而確保公司戰(zhàn)略的有效性和戰(zhàn)略實施。不同類型的公司，戰(zhàn)略審計機(jī)制與路徑也會存在較大差異。

　　(二)內(nèi)部審計組織形式

　　內(nèi)部審計的組織形式是為實現(xiàn)內(nèi)部審計目標(biāo)而建立的組織機(jī)構(gòu)及其履行內(nèi)部審計職能的方式、途徑。在股權(quán)型公司治理模式中，審計委員會成為負(fù)責(zé)內(nèi)部審計的專門特設(shè)機(jī)構(gòu)。如2003年美國證券交易委員會(SEC)明確規(guī)定，審計委員會可以“批準(zhǔn)審計計劃、時間進(jìn)度、監(jiān)督一般審計人員并邀請一般審計人員參加大部分審計委員會會議”等。在英美股權(quán)型公司治理模式中，審計委員會直接管理公司的內(nèi)外部審計，并與董事會、企業(yè)經(jīng)營層形成直接聯(lián)系。內(nèi)部審計的負(fù)責(zé)人由董事會確定，以增強(qiáng)其獨(dú)立性，并由董事會下設(shè)的專門委員會—審計委員會直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計，賦予了內(nèi)部審計較大的權(quán)力和獨(dú)立性，從而有利于內(nèi)部審計對整個公司的經(jīng)營活動進(jìn)行審計，有利于內(nèi)部審計職能的發(fā)揮、改善審計監(jiān)督的效果。

　　(三)內(nèi)部審計信息傳遞

　　在存在委托代理關(guān)系的現(xiàn)代公司制企業(yè)中，投資者與經(jīng)營者之間的信息不對稱是普遍存在的一種現(xiàn)象，但這種信息不對稱的程度、表現(xiàn)方式及降低信息不對稱的各種制度安排及其成效與不同的經(jīng)濟(jì)制度環(huán)境有很大關(guān)系。公司內(nèi)部控制就是一種具體的降低信息不對稱的制度安排，作為內(nèi)部控制重要組成部分的內(nèi)部審計，通過提供績效評價、內(nèi)部控制測試、經(jīng)營效率分析等審計信息，有利于實現(xiàn)公司的科學(xué)決策、高效經(jīng)營。

　　在股權(quán)型公司治理模式中，典型的是通過設(shè)立審計委員會負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計部門的工作，內(nèi)部審計部門向?qū)徲嬑瘑T會報告工作。通過審計流程，內(nèi)審部門對公司經(jīng)營管理及各執(zhí)行部門進(jìn)行審計監(jiān)督、評價，把收集的關(guān)于公司財務(wù)、經(jīng)營、決策等方面的審計信息傳遞給審計委員會，審計委員會再向董事會傳遞內(nèi)部審計信息。以維護(hù)股東的利益。健全、完善及有效的內(nèi)部審計可以規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，堵塞漏洞、消除隱患.防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為;可以改善公司經(jīng)營管理，提高公司的經(jīng)營效率。

　　二、債權(quán)型公司治理模式的內(nèi)部審計機(jī)翻

　　債權(quán)型公司治理模式的基本特征是公司股權(quán)集中持有、集團(tuán)成員起重要作用、銀行參與公司治理、資本流通性較弱等，是典型的內(nèi)部監(jiān)控為主導(dǎo)的公司治理模式。在德國公司，一般實行雙重委員會制度，設(shè)監(jiān)事會和管理委員會，監(jiān)事會由股東代表、雇員代表和獨(dú)立董事共同組成，管理委員會的委員稱為執(zhí)行董事，負(fù)責(zé)公司具體運(yùn)營。在日本公司，公司法人間相互持股，董事會成員主要來自公司內(nèi)部，公司決策與執(zhí)行都由內(nèi)部人員承擔(dān)，其監(jiān)事會權(quán)利不如德國公司監(jiān)事會，只有監(jiān)督權(quán)，沒有決策權(quán)。所以債權(quán)型公司治理模式中，執(zhí)行董事、監(jiān)事會是公司治理的雙重核心，產(chǎn)權(quán)理論和共同治理是其內(nèi)部審計機(jī)制確立的理論依據(jù)，如產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)代表人物威廉姆森(1988)根據(jù)公司財務(wù)與公司治理相結(jié)合的研究方法，提出了債務(wù)治理的概念。

　　(一)內(nèi)部申計目標(biāo)及其實現(xiàn)

　　債權(quán)型公司治理模式的內(nèi)部審計目標(biāo)也包括財務(wù)審計目標(biāo)和管理審計目標(biāo)兩個方面?？偟膩碚f，由于債權(quán)型治理模式屬于內(nèi)部監(jiān)控型，公司監(jiān)督者從事監(jiān)控的目標(biāo)在于監(jiān)督經(jīng)營者是否謀取私人利益，所以其內(nèi)部審計目標(biāo)在于維護(hù)股東、債權(quán)人和員工利益，促進(jìn)科學(xué)決策、效率經(jīng)營、保護(hù)資產(chǎn)安全完整、保證會計信息真實合法。

　　從財務(wù)審計來看，監(jiān)事會作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)，在財務(wù)審計中占有重要地位。為履行其監(jiān)督職責(zé)，建立審計委員會，以財務(wù)決策、財務(wù)報告、戰(zhàn)略審計為主要職能，對資金調(diào)度、投資、盈余管理等進(jìn)行檢查，防范財務(wù)風(fēng)險。建立財務(wù)監(jiān)事委派制度，由財會專業(yè)人員、審計人員擔(dān)任監(jiān)事，在法律上賦予其權(quán)力，以保證其行使監(jiān)督權(quán)。監(jiān)事會開展的財務(wù)審計是代表股東為首的利益相關(guān)者進(jìn)行治理性質(zhì)的審計，具體通過監(jiān)事會設(shè)立的審計委員會和內(nèi)部審計實現(xiàn)財務(wù)審計目標(biāo)。監(jiān)事審計屬于公司內(nèi)部審計的一種特殊形式，審計內(nèi)容涉及財務(wù)活動、內(nèi)部控制、會計信息等。在實踐中，以監(jiān)事會為中心的內(nèi)部審計機(jī)制，內(nèi)部審計可能由高層經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，也可能由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計的不同模式在審計目的、審計職能定位方面有區(qū)別。經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計是為經(jīng)理層履行責(zé)任服務(wù);監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計時，主要致力于對公司財務(wù)活動的合規(guī)合法性進(jìn)行審計，對財務(wù)報告及其過程進(jìn)行審計，為有效治理提供支持(程新生，2006)。

　　在管理審計目標(biāo)上，債權(quán)型治理模式由監(jiān)事會或其所屬的審計委員會實施內(nèi)部控制測試。以章程形式明確規(guī)定實施測試的權(quán)力和范圍，監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會可及時了解公司經(jīng)營風(fēng)險和控制風(fēng)險，定期向股東會報告工作和交換意見。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)開展管理審計的目的是解決經(jīng)營管理能力問題。監(jiān)事會的任務(wù)是建立健全內(nèi)部審計機(jī)制，促使內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)有效地開展經(jīng)營審計，對內(nèi)部審計績效予以評價、考核。

　　(二)內(nèi)部審計組織形式

　　債權(quán)型治理模式的內(nèi)部審計組織形式可以德國為例來說明。德國《股份公司法》規(guī)定:“監(jiān)事會可以檢查公司賬薄、文件和財產(chǎn)物品;也可以為此目的而委托某個監(jiān)事會成員，或者為了某些特定任務(wù)而委托專家”?！兜聡鲜泄局卫頊?zhǔn)則》( 2000)規(guī)定:“監(jiān)事會中設(shè)立專門的審計委員會，由其負(fù)責(zé)處理公司內(nèi)部會計、判斷經(jīng)營風(fēng)險以及判斷審計人員的獨(dú)立性、確定審計的重點(diǎn)和審計費(fèi)用等。監(jiān)事會(或?qū)徲嬑瘑T會)在挑選審計人員之前，必須獲取有關(guān)審計人員與其審計機(jī)構(gòu)、審計機(jī)構(gòu)的其他成員之間存在的專業(yè)、財務(wù)和其他可能影響其獨(dú)立進(jìn)行審計關(guān)系的說明”。由此可以看出，以德國為代表的債權(quán)型治理模式中，由監(jiān)事會下設(shè)的審計委員會負(fù)責(zé)公司的內(nèi)部審計事務(wù)，可以充分發(fā)揮專業(yè)分工的優(yōu)勢，有利于確保內(nèi)部審計不受公司經(jīng)營者的干預(yù)，增強(qiáng)內(nèi)部審計的獨(dú)立性，從而確保公司內(nèi)部審計工作的有效進(jìn)行，充分發(fā)揮內(nèi)部審計對公司經(jīng)營的監(jiān)控作用。

　　(三)內(nèi)部審計信息傳遞

　　在債權(quán)型治理模式中，監(jiān)事會處于公司內(nèi)部治理的核心地位。監(jiān)事會在履行監(jiān)督職責(zé)時，需要真實、及時、全面、有效的審計信息，所以監(jiān)事會應(yīng)該獲得審計信息權(quán)，這才有利于監(jiān)事會提高監(jiān)督能力。在內(nèi)部審計信息傳遞過程中，由監(jiān)事會所屬的審計委員會向監(jiān)事會提交審計信息，再由監(jiān)事會向股東會提交審計信息，以保證股東了解公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果。同時，在德國的公司治理實踐中，為避免信息只傳遞給經(jīng)理層可能導(dǎo)致重要審計信息被阻斷，確保不同層次治理主體了解公司最新狀況，審計信息應(yīng)在股東會、監(jiān)事會、經(jīng)營者范圍內(nèi)公開。

　　三、兩種公司治理模式的內(nèi)部審計機(jī)制比較

　　由于公司治理模式的不同產(chǎn)生了與之相對應(yīng)的內(nèi)部審計機(jī)制，不同的內(nèi)部審計機(jī)制又各有特點(diǎn)、各有利弊?？偟恼f來，兩種公司治理模式的內(nèi)部審計目的都是一致的，即都是維護(hù)利益相關(guān)者的利益，健全公司的經(jīng)營管理體制，提高公司的聲譽(yù)和信用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益的增長，為企業(yè)的增值服務(wù)。但兩種治理模式的內(nèi)部審計在實現(xiàn)治理目標(biāo)中的具體做法又有區(qū)別.在內(nèi)部審計確立的理論依據(jù)、內(nèi)部組織設(shè)置、內(nèi)部審計重點(diǎn)、內(nèi)部審計信息傳遞等方面，兩者存在明顯差異。