【摘要】在審計發(fā)展的歷史上,公司財務(wù)報告舞弊始終是困擾審計職業(yè)界的重大社會問題。Treadway Commis-sion (全美反舞弊財務(wù)報告委員會)的COSO報告全面地論述了企業(yè)反舞弊性財務(wù)報告的防范系統(tǒng),其對當(dāng)前我國資本市場中存在的會計信息失真、審計風(fēng)險加劇、投資者決策失效等問題的研究和解決有很好的借鑒意義。

　　在審計發(fā)展的歷史上,公司財務(wù)報告舞弊始終是困擾審計職業(yè)界的重大社會問題。20世紀(jì)90年代以來,公司財務(wù)報告舞弊行為更為猖獗。據(jù)1995年美國注冊舞弊審核師協(xié)會(Association of Certified Fraud Examiners,ACFE)的報告估計,財務(wù)報告舞弊每年造成美國經(jīng)濟損失約高達4000億美元。此外,據(jù)注冊會計師聯(lián)合保險公司估計,美國財務(wù)報告舞弊案每年以15%的速度遞增。1998年,畢馬威國際會計公司(Peat Mar wick)對舞弊問題進行了第三次廣泛調(diào)查,調(diào)查樣本來自于20個行業(yè)的5000家企業(yè)和組織,被調(diào)查對象包括單位的高級管理者、經(jīng)營主管、財務(wù)經(jīng)理、證券經(jīng)理、內(nèi)部審計人員和一般工作人員等。

　　調(diào)查顯示, 1998年,每起舞弊案的平均金額為11•6萬美元,百萬美元以上的舞弊案也不少。舞弊現(xiàn)象(尤其是財務(wù)報告的舞弊)在我國也比較嚴(yán)重。我國自經(jīng)濟體制改革以來,隨著資本市場的不斷深入發(fā)展,經(jīng)濟繁榮,但同時也有一些腐敗分子利用轉(zhuǎn)軌過程中出現(xiàn)的問題,千方百計謀取私利,阻礙了經(jīng)濟的健康發(fā)展。大量虛假財務(wù)報告的涌現(xiàn)正是這一腐敗現(xiàn)象的集中反映,這使得治理舞弊性財務(wù)報告成為當(dāng)前的緊迫問題。此外,隨著管理技術(shù)含量的提高、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用及電子貿(mào)易的擴大,財務(wù)報告舞弊的機會還在不斷增加,手段也更為隱蔽。因此,有必要借鑒國外的成功經(jīng)驗,充分發(fā)揮我國審計人員在防止舞弊性財務(wù)報告方面的作用。

　　一、COSO舞弊財務(wù)報告研究成果簡介

　　財務(wù)報告舞弊具有極大的危害性,它不僅大大增加了審計風(fēng)險,還誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人,使他們依據(jù)失實的財務(wù)信息作出錯誤的判斷和決策,而且導(dǎo)致政府監(jiān)管部門不能及時發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團和金融機構(gòu)的財務(wù)風(fēng)險,這必將導(dǎo)致整個社會的會計信息失真,其危害將是災(zāi)難性的。審計職業(yè)界很早就意識到這一問題,力圖通過揭弊查錯來解決這方面的舞弊問題。為此, 1985年,美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)、美國會計學(xué)會(AAA)、內(nèi)部審計師協(xié)會(IAA)、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會(FEA)和全國會計師協(xié)會(NAA)共同組成了Treadway Commission (全美反舞弊財務(wù)報告委員會)。該委員會將舞弊性財務(wù)報告的定義描述為“是一種故意的或輕率的行為,無論是虛報還是漏列,其結(jié)果是導(dǎo)致重大的誤導(dǎo)性財務(wù)報告”。Treadway Commission在其劃時代的《1987報告》中,全面地論述了企業(yè)反舞弊性財務(wù)報告的防范系統(tǒng)。該報告建議采取如下四道防線來防止舞弊財務(wù)報告:高層的管理理念、業(yè)務(wù)經(jīng)營中的內(nèi)部控制、內(nèi)部審計和外部獨立審計。

　　由Treadway Commission的發(fā)起組織(The Commit-tee of Sponsoring Organization , COSO)在《1987報告》的基礎(chǔ)上,又公布了跟蹤研究成果《舞弊財務(wù)報告:美國公司的分析(1987-1997)》。該報告對美國證券交易委員會(SEC)提交的大量財務(wù)報告舞弊案例進行了分析。下面就簡單介紹研究報告的內(nèi)容:COSO致力于此項研究根本的目的在于防止舞弊并力求解決下列問題:誰在進行舞弊?舞弊的性質(zhì)、種類和技術(shù)手段是什么?此項研究考查了由SEC發(fā)布的《會計和審計法規(guī)實施公報》(SEC , Accounting and Au-diting Enforcement Releases , AAERs)所列的1987-1997年11年間的財務(wù)報告舞弊案例。樣本隨機選取了有財務(wù)報告舞弊行為的200家公司,涉及近300例舞弊案件。該報告還對公司和管理人員的舞弊特征進行了區(qū)別,在某種程度上可為審計人員提供預(yù)警信號。

　　1、舞弊財務(wù)報告的制造者。通常公司在發(fā)生舞弊行為前一年的總資產(chǎn)一般低于1億美元,即制造舞弊的公司通常是相對較小的公司。很多公司(事實上達78%)沒有在紐約或美國證券交易所上市。在舞弊前,年度平均凈收益僅為175萬美元。不少公司在實施舞弊前處于虧損或無利潤的狀況?？梢哉f,財務(wù)困難是這些公司采取舞弊行為的主要動機。而主要的管理人員又經(jīng)常被牽涉其中。在72%的案例中, AAERs提到了首席執(zhí)行官(CEO),有43%的案例涉及到首席財務(wù)官(CFO), 25%的舞弊公司沒有設(shè)立審計委員會。在設(shè)立審計委員會的舞弊公司中,大部分成員沒有會計任職資格或沒有在會計或財務(wù)崗位的工作經(jīng)驗。內(nèi)部設(shè)立審計委員會的公司,一年大約有一次舞弊行為?？梢?審計委員會對防止公司財務(wù)報告舞弊還是有一定積極的作用。在制造舞弊報告的公司中,董事會成員通常參與其中或是”幕后”(Gray)領(lǐng)導(dǎo)(他們受到與公司管理有密切聯(lián)系的外界的影響)。這些成員一般占有不少公司股份,大致?lián)碛泄竟煞莸?3%,其中僅CEO個人就占到17%,但這些董事會成員缺乏長期領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)驗,整體素質(zhì)不高。

　　2、舞弊性財務(wù)報告的技術(shù)和種類。總體來看,舞弊的金額相對于涉案的中、小型公司而言是相當(dāng)大的。通常財務(wù)報表故意錯報或盜用資產(chǎn)的平均數(shù)為41萬美元,而這些公司的總資產(chǎn)平均數(shù)僅為160萬美元。這些舞弊通常不是一次交易完成的,大多數(shù)至少跨越兩個會計期間,經(jīng)常涉及到季度和年度會計報表。舞弊行為的時間平均大于23、7個月。典型的財務(wù)報表舞弊技術(shù)包括高估收入和資產(chǎn)。大多數(shù)舞弊行為通過提前確認(rèn)收入或虛構(gòu)收入來實現(xiàn)。很多收入舞弊僅僅是在期末對交易進行處理。也有大約一半的舞弊行為則是高估資產(chǎn)(如高估存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的價值,以及低估壞賬準(zhǔn)備)或是將不存在的資產(chǎn)登記入賬1、假銷售。為掩蓋舞弊行為,公司經(jīng)常捏造存貨記錄、發(fā)運記錄和發(fā)票。在某些情況下,公司記錄的銷售僅僅是將貨物轉(zhuǎn)移到其他公司。在一些案例中,公司以裝運銷售的形式出現(xiàn),仿佛銷售已經(jīng)發(fā)生,而后向?qū)徲嬋藛T隱瞞了沒有發(fā)貨給客戶的情況。2、在銷售條款尚未安全履行的情況下確認(rèn)收入。通常是在收到訂單但還沒有發(fā)貨給客戶之前作銷售處理。3、有條件的銷售。交易涉及到未解決的問題或還需要進行協(xié)商,甚至可能排除客戶代為保管貨物的義務(wù),這種交易仍被記錄為收入。4、不適當(dāng)?shù)匿N售分割。為增加銷售收入,沒有在會計期末結(jié)賬,將下期銷售記入本期。5、完工百分比法的不適當(dāng)運用。通過夸大在建項目的完成比例來高估收入。6、受托銷售。將代銷收入列為本公司的銷售收入,以虛增收入。7、未認(rèn)可發(fā)運。發(fā)運有缺限的貨物或并非對方需要的貨物后,以全部價格而不是以銷售退回或折扣價格記錄來增加收入。

　　二、對我們認(rèn)識審計風(fēng)險的啟示

　　在我國資本市場不完善的情況下,財務(wù)報告也就成為某些企業(yè)提供虛假信息的主要手段。我國企業(yè)(尤其是上市公司)的財務(wù)報告舞弊方式多種多樣,如通過資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易、虧損掛賬、資產(chǎn)評估、提前確認(rèn)收入等等,在財務(wù)報告上大做文章,嚴(yán)重妨礙了資本市場資源配置功能的發(fā)揮。中農(nóng)信倒閉、株州有色巨額虧損事件、海南發(fā)展銀行被接管,以及廣東國際信托投資公司被關(guān)閉等等,都從一個側(cè)面暴露出財務(wù)報告舞弊的嚴(yán)重性。舞弊財務(wù)報告的編制者大多為公司的高級管理人員,他們中的某些人基于種種動機進行財務(wù)“操縱”,造成了極壞的社會影響,也使我國審計人員面臨前所未有的挑戰(zhàn)。

　　1991年,福建省發(fā)生了我國審計界第一起針對審計人員的訴訟案后,又陸續(xù)發(fā)生了原野公司案、長城機電公司案、瓊民源案、紅光案、銀廣廈案、東方電子案等,使公眾對審計職業(yè)防止舞弊性財務(wù)報告的可信性和作用產(chǎn)生了懷疑。應(yīng)該說,審計人員在防范舞弊財務(wù)報告中還是具有獨特的內(nèi)在優(yōu)勢的。我國可考慮仿效美國Treadway Commission,由審計職業(yè)界、財政部、證監(jiān)會及企業(yè)界聯(lián)合成立專門委員會,研究獨立審計在防范欺詐性財務(wù)報告中的作用和具體措施。通過借鑒國外舞弊理論研究成果。

　　結(jié)合我國國情,積極開展舞弊性財務(wù)報告的實證研究。同時,可以搜集典型的審計案例,進行定量分析后歸納出某些規(guī)律,了解編制舞弊性財務(wù)報告的誘因、動機、條件和方式,提高審計人員揭露舞弊性財務(wù)報告和防范審計風(fēng)險的能力,盡可能地減少乃至消除舞弊性財務(wù)報告的危害。