國家審計(jì)的職責(zé)體系是國家審計(jì)最重要的組成部分，它的構(gòu)建應(yīng)以服務(wù)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、確保財(cái)政經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法為基礎(chǔ)。構(gòu)建國家審計(jì)的職責(zé)體系是法治觀念不斷深入、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。從根本上來說，法治與現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上要求國家審計(jì)既要在法律規(guī)定下運(yùn)行，又要在責(zé)任明確的氛圍下工作。

　　在法治與現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，國家審計(jì)的職責(zé)確定必須從“自我為中心”范式的權(quán)力邏輯中跳出來，將國家審計(jì)置于一種多元關(guān)系中進(jìn)行考察。多元關(guān)系主要指國家審計(jì)與政府、各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、國有企業(yè)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)之間的關(guān)系。從責(zé)任關(guān)系的視角來看，國家審計(jì)的責(zé)任確定只有在法治原則的規(guī)范和指導(dǎo)下、在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)制和約束下，透過五對(duì)基本關(guān)系的解讀，經(jīng)由責(zé)任的重構(gòu)、重釋、重建、重塑和重理，才可能形成既順應(yīng)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求、又符合法治精神的國家審計(jì)職責(zé)體系。

　　一、國家審計(jì)與政府的關(guān)系

　　責(zé)任重構(gòu)現(xiàn)代國家審計(jì)是法治的產(chǎn)物，更是法治的工具。如果沒有法治作保證，審計(jì)就無法履行職責(zé)。根據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》的規(guī)定：“國家實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度，國務(wù)院和縣級(jí)以上地方人民政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)。”“國務(wù)院設(shè)立審計(jì)署，在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，主管全國的審計(jì)工作。”這表明審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)立在政府，在政府首長領(lǐng)導(dǎo)下實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，審計(jì)機(jī)關(guān)是政府的專門從事審計(jì)監(jiān)督工作的一個(gè)職能部門，審計(jì)工作是政府監(jiān)管工作的重要組成部分。目前，我國已經(jīng)形成了比較完整的審計(jì)組織體系和審計(jì)監(jiān)督法律規(guī)范體系，審計(jì)機(jī)關(guān)依法全面履行審計(jì)監(jiān)督職能也取得了顯著成效。在現(xiàn)行國家審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制下，國家審計(jì)機(jī)關(guān)要充分履行職責(zé)，應(yīng)該重構(gòu)好以下兩種關(guān)系。

　　一是政府領(lǐng)導(dǎo)與依法審計(jì)的關(guān)系。根據(jù)《中華人民共和國憲法》規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉。”根據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》規(guī)定：“審計(jì)署在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，對(duì)中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，向國務(wù)院總理提出審計(jì)結(jié)果報(bào)告。”這樣的規(guī)定意味著國家審計(jì)既是依法進(jìn)行的審計(jì)，同時(shí)又是政府的內(nèi)部審計(jì)。在中國，依法審計(jì)有兩層含義：第一層含義是國家審計(jì)是憲法直接規(guī)定的一項(xiàng)重要工作，也是憲法唯一規(guī)定要由政府總理直接領(lǐng)導(dǎo)的具體工作，這就為審計(jì)機(jī)關(guān)不受任何機(jī)構(gòu)和個(gè)人干擾、獨(dú)立依法行使職權(quán)提供了法律保障；第二層含義是實(shí)施審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)也必須是符合法律法規(guī)的，要維護(hù)法律的尊嚴(yán)。

　　政府領(lǐng)導(dǎo)與依法審計(jì)相輔相成、密不可分。在具體的報(bào)告程序上，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該向政府提出審計(jì)報(bào)告。但在平衡個(gè)人、團(tuán)體和全體人民利益的時(shí)候，依法審計(jì)是最有效的手段，也是最根本的保證。國家審計(jì)機(jī)關(guān)依法審計(jì)，一是要監(jiān)督法律法規(guī)的執(zhí)行，違法必究，維護(hù)法律的嚴(yán)肅性；二是要促進(jìn)法律法規(guī)的完善和發(fā)展，從代表廣大人民群眾根本利益出發(fā)對(duì)法律法規(guī)的建設(shè)和完善提出建議。從審計(jì)機(jī)關(guān)是政府的一個(gè)職能部門的角度來說，國家審計(jì)揭露問題是代表政府對(duì)各政府部門的監(jiān)督，它體現(xiàn)的是政府工作的高度透明，體現(xiàn)的是政府對(duì)人民的高度負(fù)責(zé)，體現(xiàn)的是政府解決問題的決心，贏得的是人民的高度信任。從憲法規(guī)定我國實(shí)行國家審計(jì)制度的角度講，國家審計(jì)揭露問題是依法審計(jì)的法定職能行為，它體現(xiàn)的是依法治國的嚴(yán)肅性，它使人民看到的是希望。從國家審計(jì)的本質(zhì)來說，它實(shí)際上是國家審計(jì)機(jī)關(guān)代表全體人民監(jiān)督政府部門的工作績效，體現(xiàn)的是國家政治文明發(fā)展的最新進(jìn)展。

　　二是政府領(lǐng)導(dǎo)與對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的監(jiān)督。政府權(quán)力是一種公共權(quán)力。要維護(hù)公共利益，就必須對(duì)政府行使公共權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督。受托管理公共資源的政府，由于其資源或資金主要由國家或人民提供，由此便產(chǎn)生了與這些提供資源或資金有關(guān)方面的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。政府接受監(jiān)督是堅(jiān)持依法行政、做好工作的必要保證。有效制約和監(jiān)督權(quán)力的關(guān)鍵是建立健全制約和監(jiān)督機(jī)制。

　　為了加強(qiáng)對(duì)公共權(quán)力的制約和監(jiān)督，我國已建立起比較嚴(yán)密和完備的監(jiān)督體系，國家審計(jì)的監(jiān)督是政府重要的監(jiān)督形式之一。國家審計(jì)是通過加強(qiáng)對(duì)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行和收支、政府投資管理和重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目、重點(diǎn)國有金融機(jī)構(gòu)和國有企業(yè)及稅收征管的審計(jì)監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，并依法處理。由于現(xiàn)代國家審計(jì)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是一種公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，現(xiàn)代國家審計(jì)不但因公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，而且因公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。

　　國家審計(jì)對(duì)政府權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督，實(shí)質(zhì)是確保人民賦予的權(quán)力真正用來為人民謀利益，建設(shè)為民、廉潔、務(wù)實(shí)的政府的重要保障。國家審計(jì)對(duì)政府權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督，可以使政府真正成為人民利益的捍衛(wèi)者，使國家機(jī)關(guān)工作人員廉潔奉公，真正成為人民的公仆。歷史經(jīng)驗(yàn)證明不受制約和監(jiān)督的權(quán)力必然導(dǎo)致濫用和腐敗。要防止濫用權(quán)力，保證把人民賦予的權(quán)力真正用來為人民謀利益，就必須加強(qiáng)國家審計(jì)對(duì)政府權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督。

　　我國國家審計(jì)監(jiān)督的政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是政府部門的責(zé)任，由政府首長直接追究。政府部門責(zé)任延及的政府責(zé)任要接受人大常委會(huì)的監(jiān)督和社會(huì)的監(jiān)督。審計(jì)公告制度全面推行，它公開披露政府部門公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，實(shí)際上也就是將政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任公之于眾。政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的這種公開，正是政府的民主法治目標(biāo)的要求，而國家審計(jì)正是實(shí)現(xiàn)這一要求的工具。國家審計(jì)關(guān)注政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并不是要監(jiān)督政府，而是政府運(yùn)用審計(jì)的手段。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)不能只滿足于揭露問題，而要從政府依法行政的高度，從政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的高度，科學(xué)地選擇審計(jì)重點(diǎn)，要與政府的工作中心、政府的民主法制進(jìn)程同步，為政府全面履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任服務(wù)，同時(shí)為人民的民主監(jiān)督服務(wù)。

　　二、各級(jí)國家審計(jì)之間的關(guān)系

　　責(zé)任重釋《中華人民共和國憲法》規(guī)定：“縣級(jí)以上的地方各級(jí)人民政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)。地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。”《中華人民共和國審計(jì)法》規(guī)定：“地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主”。“地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免，應(yīng)當(dāng)事先征求上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的意見”。由此可見，我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬國務(wù)院和地方各級(jí)人民政府領(lǐng)導(dǎo)，在中央和地方審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)系方面，我國實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。地方審計(jì)機(jī)關(guān)在本級(jí)政府首長和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下，負(fù)責(zé)本行政區(qū)域內(nèi)的審計(jì)工作。這種雙重領(lǐng)導(dǎo)體制使得審計(jì)機(jī)關(guān)的建立和發(fā)展得到了當(dāng)?shù)卣拇罅χС帧?/p>

　　隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，這種雙重領(lǐng)導(dǎo)體制逐漸暴露出一些不足，影響了國家審計(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮，制約了國家審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展?？h級(jí)以上地方國家審計(jì)機(jī)關(guān)要對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)國家審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)國家審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。但什么是“為主”？這種含糊的界定往往造成實(shí)際工作中職責(zé)不清。不僅如此，相對(duì)于上級(jí)國家審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，同級(jí)人民政府的領(lǐng)導(dǎo)更現(xiàn)實(shí)、更直接，比如審計(jì)機(jī)關(guān)的干部配備、人員編制、經(jīng)費(fèi)撥付、勞動(dòng)工資等均由本級(jí)人民政府統(tǒng)一支配和安排，這就為政府領(lǐng)導(dǎo)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行干預(yù)打開了方便之門。在“雙重領(lǐng)導(dǎo)”體制下，國家審計(jì)的監(jiān)督工作如何實(shí)施對(duì)本級(jí)政府的監(jiān)督是目前地方國家審計(jì)監(jiān)督工作中迫切需要探討和不容忽視的問題。地方國家審計(jì)對(duì)本級(jí)政府要實(shí)施有效監(jiān)督應(yīng)重新界定好三種關(guān)系。

　　1.強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督與突出重點(diǎn)的關(guān)系。對(duì)本級(jí)人民政府及其各部門的財(cái)政收支進(jìn)行監(jiān)督是地方各級(jí)國家審計(jì)的職能，由于“雙重領(lǐng)導(dǎo)”體制的特殊性，監(jiān)督的手段和方法必須得當(dāng)，應(yīng)嚴(yán)格按照憲法、審計(jì)法的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合本區(qū)域內(nèi)“雙重領(lǐng)導(dǎo)”的執(zhí)法工作情況，突出重點(diǎn)，開展監(jiān)督。在監(jiān)督對(duì)象上，應(yīng)當(dāng)把與國計(jì)民生、群眾利益密切相關(guān)的財(cái)政收支列為監(jiān)督重點(diǎn)，逐步拓寬監(jiān)督的覆蓋面；在監(jiān)督內(nèi)容上，應(yīng)當(dāng)突出抓好財(cái)經(jīng)紀(jì)律監(jiān)督，適時(shí)進(jìn)行業(yè)務(wù)監(jiān)督；在監(jiān)督方式上，應(yīng)當(dāng)針對(duì)實(shí)際靈活選擇，以財(cái)經(jīng)紀(jì)律檢查為主要手段，必要時(shí)可綜合運(yùn)用各種法定監(jiān)督方式，提高監(jiān)督效果。

　　2.強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督與依法行政的關(guān)系。“雙重領(lǐng)導(dǎo)”的部門一般都承擔(dān)著國家宏觀調(diào)控管理和服務(wù)地方經(jīng)濟(jì)建設(shè)的雙重職能。之所以要雙重領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主，主要就是為了防止地方利益至上，影響國家利益，影響依法行政。因此，地方各級(jí)國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)人民政府及其各部門的財(cái)政收支進(jìn)行監(jiān)督時(shí)要摒棄地方利益的驅(qū)動(dòng)，正確處理好地方利益與國家利益、局部利益與全局利益的關(guān)系，維護(hù)法制的統(tǒng)一性。同時(shí)，要加大監(jiān)督力度，防止和糾正地方利益驅(qū)動(dòng)下的違法行為，敦促其依法行政、公正執(zhí)法，保證法律、法規(guī)在本行政區(qū)域內(nèi)的正確實(shí)施。

　　3.強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督與聯(lián)系溝通的關(guān)系。鑒于“雙重領(lǐng)導(dǎo)”體制的相對(duì)“獨(dú)立性”，地方各級(jí)國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與同級(jí)人民政府及其各部門的聯(lián)系，通過與同級(jí)人民政府各部門的溝通，建立與同級(jí)人民政府各部門對(duì)口聯(lián)系制度、重大事項(xiàng)和活動(dòng)通報(bào)制度、信訪案件轉(zhuǎn)辦和反饋制度等，增強(qiáng)同級(jí)人民政府各部門的審計(jì)意識(shí)、法律意識(shí)，使其主動(dòng)、自覺地接受國家審計(jì)監(jiān)督。同時(shí)，地方各級(jí)國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)業(yè)務(wù)的上級(jí)主管部門保持聯(lián)系，通過報(bào)告、情況通報(bào)等方式將同級(jí)人民政府及其各部門接受監(jiān)督的情況及時(shí)向上級(jí)主管部門反饋，并提出有針對(duì)性的建議、意見，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督的針對(duì)性和實(shí)效性。

　　三、國家審計(jì)與國有企業(yè)的關(guān)系

　　責(zé)任重建《中華人民共和國審計(jì)法》規(guī)定：“國務(wù)院各部門和地方各級(jí)人民政府及其各部門的財(cái)政收支，國有金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，依照本法規(guī)定接受審計(jì)監(jiān)督。”這樣的規(guī)定使國家審計(jì)監(jiān)督的對(duì)象不僅包括各級(jí)政府及其各部門，而且還包括數(shù)以萬計(jì)的國有金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)等單位。

　　根據(jù)財(cái)產(chǎn)的委托、受托關(guān)系，國家審計(jì)對(duì)政府部門和國有企業(yè)單位進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督是符合國際慣例的。但是，我國的國情是國有企業(yè)眾多，國有企業(yè)在整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)中占的比例很大，而不像西方國家國有企業(yè)少且在國民經(jīng)濟(jì)中的比重極小。我國有數(shù)百萬個(gè)國有企業(yè)，上萬億元的財(cái)務(wù)收支，國家審計(jì)依目前的人力、物力難以顧及國有企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督，即使顧及其審計(jì)覆蓋面每年都極小，要靠各級(jí)國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國有企業(yè)實(shí)行全面審計(jì)監(jiān)督，顯然是難以勝任的。因此，國家審計(jì)的監(jiān)督對(duì)象應(yīng)該被限制在一定范圍內(nèi)，國有企業(yè)屬于國家審計(jì)的法定監(jiān)督對(duì)象，但不一定要由國家審計(jì)機(jī)關(guān)直接去審計(jì)，而可以采取其他恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督方式。

　　筆者認(rèn)為，國家審計(jì)機(jī)關(guān)除對(duì)國計(jì)民生有重大影響的國有企業(yè)、接受財(cái)政補(bǔ)貼較多的國有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)外，對(duì)一般中小型國有企業(yè)和國家控股企業(yè)的審計(jì)可不納入國家審計(jì)直接審計(jì)范圍之內(nèi)，可以采用委托審計(jì)的方式，這是由我國的國情所決定的。首先，我國國有企業(yè)普遍建立了現(xiàn)代企業(yè)制度，國有企業(yè)與國家之間的關(guān)系主要是產(chǎn)權(quán)關(guān)系和上繳利稅關(guān)系。如果由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)國有企業(yè)是否承擔(dān)了保護(hù)國家投入資本的保值增值責(zé)任，是否及時(shí)、足額向國家上繳利稅進(jìn)行審計(jì)，則更容易為社會(huì)各界所接受。其次，各級(jí)政府對(duì)國有企業(yè)和控股企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，可以通過擁有股份的數(shù)額在董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)中發(fā)揮作用，而不一定要委派國家審計(jì)機(jī)關(guān)人員去實(shí)施監(jiān)督。但是，這種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督一是可以通過董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)行使監(jiān)督職能，二是可以通過聘請(qǐng)以獨(dú)立第三者立場(chǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)來維護(hù)雙方的合法權(quán)益。最后，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)是市場(chǎng)的主體，國有企業(yè)與各方面存在著利害關(guān)系，如國有企業(yè)與政府財(cái)稅部門存在著利益關(guān)系，與所有者、潛在投資者存在著利益關(guān)系，與銀行等債權(quán)人存在著利益關(guān)系，還與其他企業(yè)及職工存在著利益關(guān)系。國家審計(jì)無法替代注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的公證作用。為避免重復(fù)審計(jì)，國家審計(jì)可以不直接對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，而委托處于獨(dú)立第三者地位的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來進(jìn)行審計(jì)，這樣才能得到與國有企業(yè)有利害關(guān)系的各方所承認(rèn)。目前，國務(wù)院國資委委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所屬國有中央企業(yè)進(jìn)行審計(jì)是一種恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)監(jiān)督方式。

　　四、國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

　　責(zé)任重塑長期以來，我國實(shí)行的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，形成了與之相適應(yīng)的思想觀念、行為規(guī)范和工作方法。在國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系上，現(xiàn)行的規(guī)定也受這種體制的影響?！吨腥A人民共和國審計(jì)法》規(guī)定：“依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度，其內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。”這樣的規(guī)定使國務(wù)院各部門、地方各級(jí)人民政府及其各部門、國有金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的內(nèi)部審計(jì)都納入了國家審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督范圍。

　　內(nèi)部審計(jì)是我國審計(jì)監(jiān)督制度的重要組成部分，它是由部門、企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部專設(shè)的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員，依據(jù)國家有關(guān)法規(guī)和本部門、本單位的規(guī)章制度，按照一定的程序和方法，相對(duì)獨(dú)立地對(duì)本部門、本單位財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行監(jiān)督的行為。內(nèi)部審計(jì)就其性質(zhì)來看，它是一種管理權(quán)的延伸，是一種組織內(nèi)部的管理活動(dòng)，是代表管理權(quán)的審計(jì)，是內(nèi)部控制的重要組成部分。我國的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系一般主要有以下兩種類型：一是受本企業(yè)董事會(huì)所屬的審計(jì)委員會(huì)的直接領(lǐng)導(dǎo)，二是受本企業(yè)最高管理者直接領(lǐng)導(dǎo)，如總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)。“應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督”的要求與現(xiàn)行我國的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)體制是相悖的。

　　從審計(jì)目的、代表的利益、審計(jì)結(jié)果的法律效力等方面來看，國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)是兩類不同性質(zhì)的審計(jì)?？疾焓澜缟掀渌麌业淖罡邔徲?jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系，絕大多數(shù)國家都不存在業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督關(guān)系。我國國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)事實(shí)上存在著相互依賴的關(guān)系，而不應(yīng)該是業(yè)務(wù)的指導(dǎo)和監(jiān)督關(guān)系，這主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面。

　　1.國家審計(jì)作為一種外部審計(jì)，在工作中要利用內(nèi)部審計(jì)的工作成果。國家審計(jì)在對(duì)一個(gè)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)都要對(duì)其內(nèi)部審計(jì)的情況進(jìn)行了解并考慮是否利用其工作成果。首先，內(nèi)部審計(jì)是單位內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分。國家審計(jì)人員在對(duì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行測(cè)試，就需了解其內(nèi)部審計(jì)的設(shè)置和工作情況。其次，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)工作上具有一致性。內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)方法等方面都和外部審計(jì)有相同之處，這就為外部審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)工作的成果創(chuàng)造了條件。最后，利用內(nèi)部審計(jì)工作成果可以提高工作效率，節(jié)約審計(jì)費(fèi)用。國家審計(jì)人員在對(duì)內(nèi)部審計(jì)的工作進(jìn)行評(píng)價(jià)后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試的工作量，提高審計(jì)工作效率。

　　2.國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)是公司治理的兩大基石，它們相互獨(dú)立，各司其職。公司治理系統(tǒng)由外部監(jiān)控機(jī)制和內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制組成。外部監(jiān)控機(jī)制是指公司股東、資本市場(chǎng)、國家法律法規(guī)等外部力量對(duì)公司管理行為的監(jiān)督。國家審計(jì)屬于外部審計(jì)，是公司外部監(jiān)控機(jī)制的重要組成部分。內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制是股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)對(duì)公司經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)控的機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制的重要組成部分。內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制是公司治理的主體，一方面利用公司管理當(dāng)局披露的會(huì)計(jì)信息對(duì)公司管理者進(jìn)行約束和激勵(lì)；另一方面它有義務(wù)保證公司的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和審計(jì)系統(tǒng)向股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及外界提供系統(tǒng)、及時(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。從西方發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)看，內(nèi)部審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分。2002年7月23日國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在對(duì)美國國會(huì)的建議中指出，一個(gè)健全的治理結(jié)構(gòu)由審計(jì)委員會(huì)、管理層、外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)四個(gè)基石組成。內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展離不開公司治理的推動(dòng)，公司治理的優(yōu)化也離不開良好的內(nèi)部審計(jì)作保障。內(nèi)部審計(jì)與國家審計(jì)相互獨(dú)立，各司其職。

　　五、國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的關(guān)系

　　責(zé)任重理國家審計(jì)機(jī)關(guān)與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的關(guān)系，在我國經(jīng)歷了領(lǐng)導(dǎo)、指導(dǎo)到質(zhì)量監(jiān)督的過程。《中華人民共和國審計(jì)法》規(guī)定：“社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的單位依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的，審計(jì)機(jī)關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定，有權(quán)對(duì)該社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查。”可見，國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)質(zhì)量具有監(jiān)督權(quán)。從國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因、發(fā)展歷程、性質(zhì)、采用的技術(shù)和方法看，現(xiàn)行兩者關(guān)系的規(guī)定值得研究，需要重新梳理。

　　1.國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)同屬外部審計(jì)，其審計(jì)主體、主要任務(wù)和經(jīng)費(fèi)來源不同，是兩種性質(zhì)完全不同的審計(jì)。國家審計(jì)機(jī)關(guān)是政府組成部門，是行政執(zhí)法的主體，依法對(duì)國家機(jī)關(guān)、國有金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)事業(yè)單位以及國家規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)監(jiān)督的其他有關(guān)單位的各種資金收入和支出情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)費(fèi)用由各級(jí)政府財(cái)政部門保障。國家審計(jì)機(jī)關(guān)具有行政處罰權(quán)，對(duì)被審計(jì)單位違法違紀(jì)行為可依法給予處罰，而且審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉。

　　社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)也稱會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是依法接受委托、獨(dú)立執(zhí)業(yè)、有償為社會(huì)提供專業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu)。社會(huì)審計(jì)的主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指獲得政府有關(guān)部門資格認(rèn)定，取得從事審計(jì)、會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)證書的專業(yè)人員。社會(huì)審計(jì)的主要任務(wù)是維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，保護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益。社會(huì)審計(jì)具有獨(dú)立性、有償性和服務(wù)對(duì)象的社會(huì)性的基本特征，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于政府部門、委托單位和個(gè)人，根據(jù)與委托方簽訂的業(yè)務(wù)約定書提供有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定的各項(xiàng)專業(yè)服務(wù)，并按國家規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)慣例收取服務(wù)費(fèi)用。委托方具有廣泛的社會(huì)性，它包括企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體或個(gè)人。

　　2.國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)所采用的審計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)施的審計(jì)程序不同，以致國家審計(jì)機(jī)關(guān)核查社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告缺乏標(biāo)準(zhǔn)。國家審計(jì)機(jī)關(guān)核查社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告，是一種對(duì)社會(huì)審計(jì)的再審計(jì)、再監(jiān)督。所謂核查社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告就是國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)完成的委托人相關(guān)的審計(jì)報(bào)告再進(jìn)行審查，看其是否根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求實(shí)施了必要的審計(jì)程序、是否取得被審計(jì)單位在經(jīng)營過程中的必要的審計(jì)證據(jù)、是否存在遺漏或回避被審計(jì)單位重大問題而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見以及是否出具虛假審計(jì)報(bào)告等問題。很顯然，要達(dá)到上述目的，國家審計(jì)機(jī)關(guān)僅檢查會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的被審計(jì)單位的審計(jì)報(bào)告、審計(jì)檔案是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還要對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行深入審計(jì)。因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)所采用的審計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)施的審計(jì)程序與國家審計(jì)不同，國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行深入審計(jì)，用國家審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)來驗(yàn)證會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，肯定是難以行得通的，而要國家審計(jì)人員完全掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師所采用的審計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)施的審計(jì)程序，也是不現(xiàn)實(shí)的。

　　由國家審計(jì)機(jī)關(guān)核查社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較為突出。首先，從事此項(xiàng)工作時(shí)國家審計(jì)人員所承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是一樣的，在某些方面可能還要更大一些。其次，存在專業(yè)技術(shù)上的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)政策和業(yè)務(wù)的理解、重要性水平、專業(yè)判斷可能與國家審計(jì)人員不同，國家審計(jì)人員很難用自己的標(biāo)準(zhǔn)去衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師。再次，存在取證的風(fēng)險(xiǎn)。由于被核查的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而此項(xiàng)工作的大部分現(xiàn)場(chǎng)卻是在被審計(jì)單位，國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其實(shí)施延伸審計(jì)，審計(jì)取證的阻力很大。被審計(jì)單位往往對(duì)延伸審計(jì)不配合，甚至給審計(jì)工作制造一些麻煩，這使得不少問題取證艱難。

　　因此，筆者認(rèn)為較為可行的措施是：根據(jù)現(xiàn)行法規(guī)，國家審計(jì)機(jī)關(guān)有核查社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告的權(quán)力，但應(yīng)該通過委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)或具有較高質(zhì)量保障的其他社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行核查，以客觀評(píng)價(jià)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)質(zhì)量。