【摘要】文章針對我國政府部門經(jīng)費(fèi)支出核算方面存在的問題,提出了合理制定經(jīng)費(fèi)定額標(biāo)準(zhǔn)、完善會計(jì)核算制度、提高成本效益觀念、實(shí)施內(nèi)部控制相關(guān)的看法和建議。

　　一、問題的提出

　　(一)我國政府部門經(jīng)費(fèi)支出失控

　　政府部門是指進(jìn)行國家行政管理、組織經(jīng)濟(jì)和文化建設(shè),維護(hù)社會公共秩序的單位。資料表明,我國的行政成本不但遠(yuǎn)高于歐美發(fā)達(dá)國家,而且高于世界平均水平25%。居高不下的行政成本,不僅加大了財(cái)政負(fù)擔(dān),而且損害了人民群眾的切身利益。2006年中國審計(jì)署審計(jì)長李金華在“中國科學(xué)與人文論壇”發(fā)表演講時(shí)稱,中國深化政府體制改革、轉(zhuǎn)變政府職能,不僅要建立一個(gè)廉潔的政府,還要建立一個(gè)廉價(jià)的政府,政府的成本太高,就是再廉潔也是浪費(fèi)納稅人的錢。

　　(二)現(xiàn)行行政單位會計(jì)制度存在明顯缺陷

　　我國現(xiàn)行的《行政單位會計(jì)制度》是1997年制定的,具有較深的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩,不能滿足我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。尤其是支出類科目更為單一,一個(gè)“經(jīng)費(fèi)支出”科目成了包羅萬象的反映行政成本費(fèi)用的科目,根據(jù)“經(jīng)費(fèi)支出”科目的核算資料,無法對行政單位資金耗費(fèi)實(shí)施有效的會計(jì)監(jiān)控。

　　(三)預(yù)算管理制度之間關(guān)系尚未理順

　　按照財(cái)政部的統(tǒng)一部署,全國正在推進(jìn)以部門預(yù)算、國庫集中收付、政府采購和收支兩條線為主要內(nèi)容的預(yù)算管理制度“四項(xiàng)改革”。經(jīng)過近幾年的實(shí)踐,應(yīng)該說這“四項(xiàng)改革”已取得了初步成效。但是部門預(yù)算和政府收支分類改革對經(jīng)費(fèi)支出的分類關(guān)系尚未理順。財(cái)政部預(yù)算司《中央部門預(yù)算編制指南》中把支出劃分為基本支出和項(xiàng)目支出。“基本支出”是公共部門為保障其機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)、完成日常工作任務(wù)而編制的年度基本支出,按其性質(zhì)分為人員經(jīng)費(fèi)和日常公用經(jīng)費(fèi);“項(xiàng)目支出”是公共部門為完成其特定的行政工作任務(wù)或事業(yè)發(fā)展目標(biāo)而發(fā)生的支出,包括基本建設(shè)、有關(guān)事業(yè)發(fā)展專項(xiàng)計(jì)劃、專項(xiàng)業(yè)務(wù)費(fèi)、大型修繕、大型購置、大型會議等項(xiàng)目支出。從上述定義中可以看出, 因?yàn)?ldquo;日常工作任務(wù)”與“特定的行政工作任務(wù)或事業(yè)發(fā)展目標(biāo)”這兩者之間沒有嚴(yán)格的分界線, 所以“基本支出”與“項(xiàng)目支出”兩者之間也沒有嚴(yán)格的分界線。2007年政府收支分類科目改革方案中,對支出按政府支出的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和具體用途分為工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對個(gè)人和家庭的補(bǔ)助、對企事業(yè)單位的補(bǔ)貼、轉(zhuǎn)移性支出、贈與、債務(wù)利息支出、債務(wù)還本支出、基本建設(shè)支出、其他資本性支出、貸款轉(zhuǎn)貸及產(chǎn)權(quán)參股、其他支出等12類。兩種分類存在什么關(guān)系,理解不一。

　　(四)政府部門“成本—效益”意識淡薄

　　在我國,政府部門會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)原則及會計(jì)任務(wù)等過于強(qiáng)調(diào)為國家預(yù)算服務(wù),滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需求。重宏觀,輕微觀,只強(qiáng)調(diào)社會效益,忽視了政府部門作為獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益主體的地位和財(cái)政資金支配和消耗的主要承擔(dān)者的特點(diǎn)。由于政府部門的資金來源基本上都是國家財(cái)政撥款,其業(yè)務(wù)活動的目的是為了滿足社會公共需要,不生產(chǎn)產(chǎn)品、更不產(chǎn)生利潤,因此行政單位不存在成本核算和經(jīng)濟(jì)效益的考核,進(jìn)而表現(xiàn)為沒有“成本—效益”觀念,節(jié)約資金的意識很差。眾所周知,經(jīng)濟(jì)效益是投入與產(chǎn)出之比,在政府部門的業(yè)務(wù)活動中投入了大量的資金,而這些資金的使用效率如何無人問津。不講經(jīng)濟(jì)效益、不考核經(jīng)濟(jì)效益,是我國政府會計(jì)核算中存在的主要弊端。

　　二、對政府部門經(jīng)費(fèi)支出核算存在的認(rèn)識上的誤區(qū)

　　在規(guī)范部門預(yù)算的實(shí)踐過程中,無論是組織并指導(dǎo)部門預(yù)算編制工作的財(cái)政部門,還是負(fù)責(zé)本部門預(yù)算編制工作的其他政府部門,在對經(jīng)費(fèi)支出的認(rèn)識問題上,都不同程度存在著一些誤區(qū)。

　　(一)將財(cái)力相對不足與合理制定經(jīng)費(fèi)支出定額對立起來

　　不少人認(rèn)為,雄厚的財(cái)力保障才是合理制定經(jīng)費(fèi)支出定額的基礎(chǔ)和前提——這種認(rèn)識,特別是在基層政府部門更為突出。他們認(rèn)為,由于本級財(cái)力不足,經(jīng)費(fèi)支出定額標(biāo)準(zhǔn)就必然不高也不準(zhǔn),進(jìn)而出現(xiàn)“拆東墻補(bǔ)西墻”的現(xiàn)象,挪用項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)或亂收費(fèi)、設(shè)置小金庫等違法行為。

　　(二)將財(cái)政部門與其他部門對立起來

　　在編制部門預(yù)算過程中,財(cái)政部門往往從財(cái)力方面考慮問題較多,而從保障其他公共部門的支出需要方面考慮問題較少,強(qiáng)調(diào)財(cái)力困難,只能是量入為出,保證財(cái)政平衡。而其他公共部門,往往是考慮自身的工作需要較多,強(qiáng)調(diào)日常經(jīng)費(fèi)的定額標(biāo)準(zhǔn)不能定得太低,否則,就不能保障工作需要,進(jìn)而會影響工作。兩者之間各持己見,相互對立。

　　(三)支出分類存在一一對應(yīng)

　　一種觀點(diǎn)認(rèn)為,公共部門的資本性支出(包括現(xiàn)行支出經(jīng)濟(jì)分類中的“基本建設(shè)支出”與“其他資本性支出”兩類)一定屬于項(xiàng)目支出,其他項(xiàng)目支出屬于基本支出。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,項(xiàng)目支出就是專項(xiàng)支出,資金來源�？顚Ｓ�,其他支出都屬于基本支出。而在“商品和服務(wù)支出”這一類的支出款項(xiàng)中, 概念模糊,沒有嚴(yán)格規(guī)定哪些支出一定屬于“日常公用經(jīng)費(fèi)”或哪些支出一定屬于“項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)”。

　　三、對政府部門經(jīng)費(fèi)支出核算和控制的措施

　　(一)構(gòu)建政府部門經(jīng)費(fèi)支出賬戶體系

　　從我國政府部門的特點(diǎn)看,經(jīng)費(fèi)支出是其最核心的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),也是影響多方利益的要害環(huán)節(jié),必須高度重視。我國現(xiàn)行的行政單位會計(jì)制度中反映政府部門為完成公務(wù)活動所耗費(fèi)資金的賬戶只有“經(jīng)費(fèi)支出”一個(gè)總賬賬戶,按部門預(yù)算的要求“經(jīng)費(fèi)支出”設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”兩個(gè)二級科目。在二級科目下按2007年政府收支分類改革對支出按經(jīng)濟(jì)分類的要求設(shè)置類、款和目級科目。會計(jì)科目冗長,層次關(guān)系復(fù)雜,且沒有突出反映各項(xiàng)支出的性質(zhì)特點(diǎn),許多需重點(diǎn)管理的支出項(xiàng)目被“商品和服務(wù)支出”所掩蓋。對會議費(fèi)、招待費(fèi)、考察費(fèi)、差旅費(fèi)、公車費(fèi)等容易形成消費(fèi)黑洞且金額較大的支出項(xiàng)目并沒有設(shè)單獨(dú)的賬戶核算,使經(jīng)費(fèi)支出的核算信息缺乏實(shí)用價(jià)值,不便于財(cái)務(wù)管理與會計(jì)控制,不便于對政府進(jìn)行績效考評。針對上述情況,筆者建議將需要重點(diǎn)管理的一些支出項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)置總賬科目,將“經(jīng)費(fèi)支出”科目分解為“人員經(jīng)費(fèi)支出”、“對個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出”、“會議費(fèi)支出”、“差旅費(fèi)與考察費(fèi)支出”、“招待費(fèi)支出”、“通訊與郵寄費(fèi)支出”、“公車支出”、“其他公務(wù)費(fèi)支出”、“業(yè)務(wù)費(fèi)支出”和“資本性支出”等10個(gè)會計(jì)科目,使經(jīng)費(fèi)支出核算具體化,經(jīng)費(fèi)支出的分類更為科學(xué),更便于對支出實(shí)施有效管理和監(jiān)控。

　　(二)制定較為合理的日常公用經(jīng)費(fèi)定額

　　大的方面看,部門經(jīng)費(fèi)支出中一般都包括人員經(jīng)費(fèi)、日常公用經(jīng)費(fèi)和項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)三個(gè)部分。從財(cái)務(wù)管理的角度看,人員經(jīng)費(fèi)(包括“人員經(jīng)費(fèi)支出”和“對個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出”)這部分通常是相對固定的,基本上屬于是不可控的固定成本,而日常公用經(jīng)費(fèi)和項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)屬于可控成本。對于這些支出,可以從不同部門運(yùn)行的差別成本中找出相同或基本相同的成本項(xiàng)目,進(jìn)而據(jù)此制定合理的定額標(biāo)準(zhǔn)。合理制定經(jīng)費(fèi)支出定額的關(guān)鍵,并不在于定額的高低,而在于與日常業(yè)務(wù)活動相對應(yīng)的工作任務(wù)的確定,進(jìn)而為確定“特定任務(wù)”、編制項(xiàng)目支出預(yù)算打下基礎(chǔ)。制定日常公用經(jīng)費(fèi)定額標(biāo)準(zhǔn)的方法通常包括“有差別定額制定方法”、“無差別定額制定方法”和“有差別與無差別相結(jié)合的定額制定方法”等,應(yīng)針對不同支出項(xiàng)目采用恰當(dāng)?shù)姆椒ā?

　　(三)嚴(yán)格劃分基本支出和項(xiàng)目支出的界限

　　由于主觀或客觀方面的原因,不少基層部門“定額”制定得不合理,或者經(jīng)費(fèi)定額不能完成相對應(yīng)的日常工作任務(wù),于是在預(yù)算執(zhí)行中,為了保證部門的正常運(yùn)轉(zhuǎn),必然會拆東墻補(bǔ)西墻,或擠占挪用那些有明確用途的項(xiàng)目經(jīng)費(fèi),使得項(xiàng)目支出預(yù)算改弦易轍,影響經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境,擾亂經(jīng)濟(jì)秩序,有損政府形象。因此,在經(jīng)費(fèi)使用上必須貫徹“�？顚Ｓ�”,不得相互挪用。

　　(四)盡快建立政府會計(jì)體系,適應(yīng)公共部門管理的需要

　　建立政府會計(jì)體系,即將以現(xiàn)金收付制為核算基礎(chǔ)的、以核算預(yù)算資金為核心內(nèi)容的預(yù)算會計(jì)制度,改革為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的、以核算政府部門全部政治活動情況、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動情況為核心內(nèi)容的政府會計(jì)。由此建立的政府會計(jì)體系,能夠更完整地核算政府的全部經(jīng)濟(jì)活動,有效地促進(jìn)財(cái)務(wù)管理和控制,并為部門預(yù)算改革和未來的績效預(yù)算改革奠定基礎(chǔ)。

　　(五)加強(qiáng)公共部門人工成本的內(nèi)部控制

　　公共部門的人工成本,涉及政府部門人員經(jīng)費(fèi)的各項(xiàng)支出,國家都有嚴(yán)格的政策規(guī)定,任何公共部門和個(gè)人都不能違背統(tǒng)一的政策規(guī)定。所以,人工成本控制的關(guān)鍵在于機(jī)構(gòu)與編制控制。對于某一個(gè)部門來說, 盡管從“經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”出發(fā),各個(gè)部門都有提高級別、擴(kuò)大編制、實(shí)現(xiàn)職能擴(kuò)張的欲望,但必須從嚴(yán)控制機(jī)構(gòu)與編制,提高機(jī)構(gòu)與編制管理的法制水平。通過必要的法律或法規(guī),從制度層面規(guī)范各類公共部門,從總量與結(jié)構(gòu)層面上加強(qiáng)機(jī)構(gòu)與編制管理。

　　(六)制定《政府績效評價(jià)法》,實(shí)現(xiàn)政府部門績效評價(jià)的制度化

　　開展政府績效評價(jià)涉及到政府、政府部門和所有政府活動,必須依法進(jìn)行。制定《政府績效評價(jià)法》,通過立法確立政府績效評價(jià)的法律地位和工作機(jī)制并規(guī)范評價(jià)工作的程序、方法、法律效力,以及相關(guān)責(zé)任等,使評價(jià)工作正�；�、制度化,減少評價(jià)工作的隨意性和不確定性,推動政府績效評價(jià)工作的開展。

　　(七)改進(jìn)政府部門的會計(jì)報(bào)表

　　由于重新構(gòu)建了經(jīng)費(fèi)支出賬戶體系,必然要對行政單位會計(jì)報(bào)表進(jìn)行變革。首先,資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、支出明細(xì)表三大報(bào)表都需作出補(bǔ)充和改進(jìn)。資產(chǎn)負(fù)債表左側(cè)資產(chǎn)部類中的支出類,原只有經(jīng)費(fèi)支出、撥出經(jīng)費(fèi)和結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建三個(gè)總賬科目,重新構(gòu)建經(jīng)費(fèi)支出賬戶體系后,編制結(jié)賬前的資產(chǎn)負(fù)債表中的支出類至少存在12個(gè)總賬科目。收入支出總表理所當(dāng)然地要作出新的調(diào)整,使支出的信息更具體、更詳實(shí),更能滿足信息使用者的需求。鑒于經(jīng)費(fèi)支出業(yè)務(wù)的核心地位,在資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、支出明細(xì)表的基礎(chǔ)上增設(shè)一些新的會計(jì)報(bào)表,對政府部門經(jīng)費(fèi)支出作詳盡披露。比如,對一些重點(diǎn)支出項(xiàng)目單獨(dú)編制會計(jì)報(bào)表,像公車支出報(bào)表、人員經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表、會議費(fèi)支出明細(xì)表等。

　　(八)補(bǔ)充與改進(jìn)政府部門會計(jì)報(bào)表分析指標(biāo)

　　目前,行政單位會計(jì)報(bào)表分析的內(nèi)容及其指標(biāo)過于簡單。報(bào)表分析指標(biāo)只有支出增長率、人均開支水平、專項(xiàng)支出占總支出比重、人員支出占總支出比重、人車比例五個(gè)指標(biāo)。這些指標(biāo)不能全面具體地說明預(yù)算執(zhí)行的好壞,不能深刻反映資金管理上存在的問題。因此應(yīng)增設(shè):1.人均人員經(jīng)費(fèi)支出及其增長率(人均人員經(jīng)費(fèi)支出=人員經(jīng)費(fèi)支出總額/年平均人數(shù);人均人員經(jīng)費(fèi)支出增長率=報(bào)告期人均人員經(jīng)費(fèi)支出/基期人均人員經(jīng)費(fèi)支出-100%)指標(biāo),反映人員經(jīng)費(fèi)的消耗水平和人均人員經(jīng)費(fèi)支出提高的幅度;2.會議費(fèi)支出比重、差旅費(fèi)與考察費(fèi)支出比重、招待費(fèi)支出比重、公車支出比重、通訊費(fèi)支出比重及其上述支出比重的增長速度。3.人均公車支出與科級以上公務(wù)人員人均公車支出;4.人均差旅費(fèi)與考察費(fèi)支出及其增長速度;5.特別應(yīng)重點(diǎn)增加“人次天”(人次天=出差人數(shù)×出差次數(shù)×出差天數(shù))這一非財(cái)務(wù)指標(biāo),來控制差旅費(fèi)與考察費(fèi)支出。通過分析平均單位“人次天”的成本,并與測算的標(biāo)準(zhǔn)成本比較,看是否超標(biāo),若超標(biāo),則進(jìn)一步分析交通工具、住宿條件等方面原因?qū)Σ盥觅M(fèi)增長的影響。