對外捐贈的納稅籌劃剖析

來源: 李舉芝編輯： 2009/12/01 11:28:46　　字體：大小

　　【摘要】納稅籌劃是實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的有效途徑之一。會計制度的不同規(guī)定及稅法對不同對象、不同途徑、不同形式捐贈規(guī)定的不同處理方法，為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。本文以舜發(fā)股份有限公司對外捐贈的納稅籌劃為例進(jìn)行了剖析。

　　【關(guān)鍵詞】納稅籌劃；企業(yè)價值；公益性捐贈

　　企業(yè)作為市場經(jīng)濟的主體，要在激烈的市場競爭中立于不敗之地，必須圍繞企業(yè)價值最大化的目標(biāo)，對生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行全方位的運籌。而稅金是企業(yè)主要的現(xiàn)金流出，會直接導(dǎo)致凈利潤的減少。因此納稅籌劃成為許多企業(yè)推崇、政府認(rèn)可的一種理財行為。

　　為了提高產(chǎn)品的競爭力，樹立良好的社會形象，企業(yè)往往會發(fā)生對外捐贈的行為。會計制度的不同規(guī)定及稅法對不同對象、不同途徑、不同形式的捐贈規(guī)定了不同的處理方法，為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。舜發(fā)股份有限公司（以下簡稱舜發(fā)公司）從以下兩方面對捐贈業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅籌劃：

　　一、捐贈途徑、對象的選擇分析

　　我國原稅法規(guī)定，納稅人通過我國境內(nèi)非營利性社會團體、國家機關(guān)，向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的公益、救濟性捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。納稅人直接向受贈人的捐贈不予扣除。這是最基本的扣除比例。另外，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人向農(nóng)村義務(wù)教育捐贈有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅2001 103號）、《關(guān)于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅2000 30號）又規(guī)定，對納稅人通過我國境內(nèi)非營利性社會團體、國家機關(guān)，向農(nóng)村義務(wù)教育及紅十字事業(yè)的捐贈，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅前的所得額中全額扣除。

　　因此，從捐贈途徑、對象上選擇，企業(yè)首先應(yīng)盡量選擇那些可以全額扣除的捐贈對象；其次，如果無法選擇這些捐贈對象或選擇這些捐贈對象不能達(dá)到捐贈目的，可以選擇通過稅法規(guī)定的中國境內(nèi)非營利性社會團體、國家機關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)進(jìn)行公益、救濟性捐贈，但必須按稅法規(guī)定比例進(jìn)行扣除，如果超過了稅法規(guī)定的扣除比例時，可以考慮分兩次捐贈并且兩次捐贈分跨兩個納稅年度。比如在12月31日進(jìn)行一次捐贈，在次年的1月1日進(jìn)行一次捐贈。這樣就能將一次扣除超過規(guī)定比例的捐贈額分散在兩個納稅年度進(jìn)行扣除。同時，捐贈方必須取得非營利的公益性社會團體、基金會和縣級以上人民政府及其部門出具的公益救濟性捐贈票據(jù)，否則稅務(wù)部門不予確認(rèn)。

　　舜發(fā)公司為提高產(chǎn)品知名度及競爭力，樹立良好的社會形象，對三種方案進(jìn)行比較、評價，2007年10月選擇通過老區(qū)政府捐贈人民幣500萬元。公司2007年實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額3 000萬元，企業(yè)所得稅稅率33%。

　　方案一：通過老區(qū)政府進(jìn)行捐贈，其款項用于興建希望小學(xué)；方案二：通過我國國家機關(guān)（老區(qū)政府），向教育事業(yè)捐贈；方案三：直接向革命老區(qū)進(jìn)行捐贈。三種方案的應(yīng)納稅額計算如下：

　　方案一：按稅法規(guī)定，屬于通過我國境內(nèi)非營利性社會團體、國家機關(guān)，向農(nóng)村義務(wù)教育捐贈，捐贈額可以全部扣除，公司2007年應(yīng)繳所得稅：（3 000＋500－500）×33%=990（萬元）

　　方案二：屬于公益、救濟性捐贈，按稅法規(guī)定，其捐贈額在應(yīng)納稅所得額3%比例內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除，如果一次性捐贈，則準(zhǔn)予扣除限額90萬元（3 000×3%），還有410萬元超過扣除限額不予扣除，公司2007年應(yīng)繳所得稅：

　?。? 000＋500－90）×33%=1 125.3（萬元）

　　方案三：直接向受贈人捐贈，屬于非公益、救濟性捐贈，按稅法規(guī)定，捐贈額不予扣除，則2007年應(yīng)繳所得稅：（3 000＋500）×33%=1 155（萬元）

　　通過以上分析、比較，方案一比方案二、方案三分別可減少應(yīng)繳所得稅135.3萬元和165萬元，增加了公司凈利潤。由此看來，公司管理層的決策是正確的。

　　納稅籌劃是具有時效性的。2008年1月1日開始執(zhí)行的《企業(yè)所得稅法實施條例》對捐贈額的扣除比例作了調(diào)整，且取消了全額扣除辦法。規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。為增強其可操作性，同時規(guī)定：公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。

　　假設(shè)仍然對上述事項進(jìn)行納稅籌劃，2008年所得稅稅率25%，則通過稅法規(guī)定的公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門的公益性捐贈，捐贈額在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予全部扣除，如果一次性捐贈，則準(zhǔn)予扣除限額：360萬元（3 000×12%）。還有140萬元超過扣除限額不予扣除，公司2007年應(yīng)繳所得稅：（3 000＋500－360）×25%=785（萬元）。

　　如果分兩次進(jìn)行捐贈即在2007年10月31日和2008年1月1日兩次分別捐贈300萬元和200萬元，那么在公司2008年實現(xiàn)利潤不低于2007年的前提下，不但第一次的捐贈額在2007年度可以全額扣除，第二次的捐贈額在2008年也可以全額扣除，既達(dá)到了捐贈目的，又減輕了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

　　二、現(xiàn)金捐贈與實物捐贈比較分析

　　企業(yè)對外捐贈時，現(xiàn)金捐贈與實物捐贈的稅收負(fù)擔(dān)不同。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)對外捐贈支出應(yīng)列入營業(yè)外支出。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條也做了規(guī)定：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。同時，企業(yè)將貨物用于捐贈的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物繳納所得稅。而捐贈現(xiàn)金不需繳納增值稅和所得稅。

　　因此，對外捐贈物品還是現(xiàn)金，是企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃必須考慮的一個問題。

　　舜發(fā)公司2007年12月對外捐贈現(xiàn)金10萬元，而未選擇捐贈公允價值為10萬元人民幣的商品（捐贈額在稅法規(guī)定的扣除限額內(nèi)），因此為企業(yè)節(jié)約現(xiàn)金流出2.46萬元?，F(xiàn)對兩種捐贈方式進(jìn)行比較分析：

　　（一）兩種捐贈方式的會計處理

　　1.借：營業(yè)外支出100 000

　　　　　貸：庫存現(xiàn)金100 000

　　2.借：營業(yè)外支出117 000

　　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 000

　　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本60 000

　　　　貸：庫存商品 60 000

　?。ǘ﹥煞N捐贈方式的現(xiàn)金流出

　　1.捐贈現(xiàn)金的現(xiàn)金流出：10－10×33%=6.7（萬元）