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2010年1月,龍騰公司將計(jì)稅基礎(chǔ)2萬(wàn)元、公允價(jià)值5萬(wàn)元(為計(jì)算方便,以下數(shù)據(jù)均為假設(shè)數(shù)據(jù))的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給虎躍公司?;④S公司向龍騰公司增發(fā)自身股份作為支付對(duì)價(jià)。重組前,虎躍公司為虎嘯公司全資子公司,虎嘯公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)2萬(wàn)元、公允價(jià)值5萬(wàn)元?;④S公司增發(fā)股份公允價(jià)值5萬(wàn)元,重組后龍騰公司占虎躍公司股權(quán)比例為50%?;④S公司重組前資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)2萬(wàn)元、公允價(jià)值5萬(wàn)元,全部為非貨幣性資產(chǎn),負(fù)債為0,留存收益為0。假設(shè)其他條件均符合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。同時(shí)為簡(jiǎn)化處理,假設(shè)虎躍公司取得重組資產(chǎn)后再轉(zhuǎn)讓,該資產(chǎn)公允價(jià)值未發(fā)生變化,不考慮除企業(yè)所得稅外其他稅費(fèi)。本文區(qū)分以公允價(jià)值確定受讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定受讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)兩種情況,計(jì)算重組相關(guān)各方的總體稅負(fù)。
以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定受讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
1.資產(chǎn)收購(gòu)時(shí)
?、倩④S公司稅務(wù)處理:
虎躍公司增發(fā)自身股份的行為屬于資本結(jié)構(gòu)調(diào)整,股本溢價(jià)無(wú)須繳納企業(yè)所得稅。
取得龍騰公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按原計(jì)稅基礎(chǔ)確定為2萬(wàn)元。
?、邶堯v公司稅務(wù)處理:
龍騰公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按原計(jì)稅基礎(chǔ)確定為2萬(wàn)元。
2.虎躍公司將受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)
虎躍公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得額=5-2=3(萬(wàn)元),應(yīng)繳企業(yè)所得稅=3×25%=0.75(萬(wàn)元)。
虎躍公司轉(zhuǎn)讓重組資產(chǎn)后,其資產(chǎn)公允價(jià)值9.25萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)6.25萬(wàn)元,其中原資產(chǎn)公允價(jià)值5萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)2萬(wàn)元,轉(zhuǎn)讓重組資產(chǎn)收到貨幣性資產(chǎn)=5-0.75=4.25(萬(wàn)元)。留存收益=3-0.75=2.25(萬(wàn)元)。
3.虎躍公司清算時(shí)
虎躍公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅=(9.25-6.25)×25%=0.75(萬(wàn)元)(均為重組前資產(chǎn)隱含增值視同變現(xiàn)收益征稅)。
可分配給股東的剩余資產(chǎn)=9.25-0.75=8.5(萬(wàn)元)。
龍騰公司應(yīng)分得剩余資產(chǎn)=8.5×50%=4.25(萬(wàn)元)。
虎躍公司累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積為4.5萬(wàn)元,包括虎躍公司將受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓形成的凈利潤(rùn)2.25萬(wàn)元和清算時(shí)虎躍公司重組前資產(chǎn)隱含增值視同實(shí)現(xiàn)形成的凈利潤(rùn)2.25萬(wàn)元。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕60號(hào)),上述所得應(yīng)確認(rèn)為股息所得,即龍騰公司應(yīng)確認(rèn)股息=4.5×50%=2.25(萬(wàn)元),該股息享受免稅待遇。龍騰公司應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得=4.25-2.25-2=0。
虎嘯公司分得剩余資產(chǎn)=8.5×50%=4.25(萬(wàn)元),確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得=4.25-2.25-2=0。
至此,龍騰公司、虎躍公司和虎嘯公司合計(jì)繳納企業(yè)所得稅=0.75+0.75=1.5(萬(wàn)元)。
以公允價(jià)值確定受讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
1.資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)
?、倩④S公司稅務(wù)處理:
虎躍公司無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。
取得龍騰公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按公允價(jià)值確定為5萬(wàn)元。
②龍騰公司稅務(wù)處理:
龍騰公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按原計(jì)稅基礎(chǔ)確定為2萬(wàn)元。
2.虎躍公司將受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)
應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=5-5=0。
虎躍公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后,資產(chǎn)公允價(jià)值10萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)為7萬(wàn)元(其中原資產(chǎn)公允價(jià)值5萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)2萬(wàn)元,轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收到貨幣性資產(chǎn)5萬(wàn)元)。留存收益為0。
3.虎躍公司清算時(shí)
虎躍公司清算時(shí)應(yīng)繳企業(yè)所得稅=(10-7)×25%=0.75(萬(wàn)元)。
可分配給股東的剩余資產(chǎn)=10-0.75=9.25(萬(wàn)元)。
龍騰公司分得剩余資產(chǎn)=9.25×50%=4.625(萬(wàn)元)。
虎躍公司累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積為2.25萬(wàn)元,應(yīng)確認(rèn)為龍騰公司股息所得=2.25×50%=1.125(萬(wàn)元)。龍騰公司確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得=4.625-1.125-2=1.5(萬(wàn)元),應(yīng)繳企業(yè)所得稅=1.5×25%=0.375(萬(wàn)元)。
虎嘯公司分得剩余資產(chǎn)=9.25×50%=4.625(萬(wàn)元);確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得=4.625-1.125-2=1.5(萬(wàn)元),應(yīng)繳企業(yè)所得稅=1.5×25%=0.375(萬(wàn)元)。
至此,龍騰公司、虎躍公司和虎嘯公司合計(jì)繳納企業(yè)所得稅=0.75+0.375+0.375=1.5(萬(wàn)元)。
綜上所述,適用不同稅務(wù)處理的重組各方整體稅負(fù)并未發(fā)生變化,但是存在以下兩點(diǎn)差異:
1.重組資產(chǎn)隱含增值的征稅環(huán)節(jié)不同。
適用一般性稅務(wù)處理,受讓資產(chǎn)隱含增值在重組環(huán)節(jié)即征收。采取特殊性稅務(wù)處理,如受讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定,則其隱含增值的征稅環(huán)節(jié)發(fā)生在重組資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí);如以公允價(jià)值確定,則資產(chǎn)增值的征稅環(huán)節(jié)發(fā)生在轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)處置時(shí)(包括將股權(quán)轉(zhuǎn)讓第三方和被投資企業(yè)清算)。
2.納稅主體不同。
適用一般性稅務(wù)處理,收購(gòu)資產(chǎn)隱含增值的納稅主體為轉(zhuǎn)讓企業(yè)。采取特殊性稅務(wù)處理,如重組資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定,則納稅主體為受讓企業(yè);如以公允價(jià)值確定,納稅主體為受讓企業(yè)股東。
按財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定,遞延納稅改變了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的納稅主體,即本應(yīng)由龍騰公司繳納的稅款在重組后由虎躍公司繳納。這貌似很不公平,但深入思考,該規(guī)定卻有合理的理論背景,特殊重組適用的前提是所有者權(quán)益的連續(xù)性,即轉(zhuǎn)讓方通過(guò)持有受讓方股權(quán)保持了對(duì)重組資產(chǎn)的權(quán)益連續(xù)。當(dāng)然實(shí)踐中也可能出現(xiàn)由于受讓方和轉(zhuǎn)讓方不受同一方控制,而導(dǎo)致受讓方不愿接受轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的情況,此時(shí)重組各方可放棄特殊重組,選擇適用一般重組。由此可見(jiàn),一般重組和特殊重組的選擇并不一定是后者為佳,還要依托個(gè)案測(cè)算重組各方綜合稅負(fù),才能得出量體裁衣的恰當(dāng)結(jié)論。
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